A döntés szövege:
Az Alkotmánybíróság tanácsa alkotmányjogi panasz tárgyában meghozta a következő
v é g z é s t:
Az Alkotmánybíróság a Kúria Kfv.VI.35.121/2013/8. számú ítélete alaptörvény-ellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló alkotmányjogi panaszt visszautasítja.
I n d o k o l á s
[1] 1. Az indítványozó felszámolás alatt álló gazdasági társaság jogi képviselője útján alkotmányjogi panaszt terjesztett elő az Alkotmánybíróságnál.
[2] Az indítványozó az Alaptörvény 24. cikk (2) bekezdésének d) pontja, valamint az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 27. §-a alapján azért nyújtott be alkotmányjogi panaszt, mert álláspontja szerint a Kúria Kfv.VI.35.121/2013/8. sorszámú, felülvizsgálati eljárásban meghozott ítélete sérti az Alaptörvény XII. cikk (1) bekezdésében elismert munka és foglalkozás szabad megválasztásának jogát, az Alaptörvény XXVIII. cikk (1) bekezdésében foglalt tisztességes eljárás követelményrendszerét, valamint az Alaptörvény XXX. cikk (1) bekezdésében szabályozott arányos közteherviselés alkotmányos elvét. Az indítványozó ezen kívül hivatkozott az Alaptörvény XV. cikk (2) bekezdésében foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmának alkotmányos követelményére is. Az indítványozó a Kúria hivatkozott ítélete alaptörvény-ellenességének vizsgálatát és megsemmisítését kezdeményezte.
[3] 1.1. Az indítványozó mezőgazdasági termények, így többek között gabonafélék és olajos magvak kereskedelmi és értékesítési tevékenységét végző gazdasági társaság. Az alkotmányjogi panasz alapját jelentő adóügyben az adóhatóság 2006 februárja és 2008 decembere közötti időszakban bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott az indítványozóval szemben. Mind az első, mind a másodfokon eljáró adóhatóságok az indítványozó terhére több adónemre kiterjedő adóhiányt állapítottak meg. Az adóhatóság ellenőrzése során nem fogadta el előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásra jogosító, tényleges termékértékesítést tanúsító számviteli bizonylatoknak azokat a számlákat, amelyeket az indítványozó nevében és javára eljáró ügynök az indítványozónak kiállított. Az adóhatóság indokai szerint a vizsgált számviteli bizonylatokon feltüntetett felek nem adásvételi, hanem közvetítői szerződést kötöttek. E közvetítői szerződés alapján az indítványozó közvetítői díjat fizetett ügynökének. Az adóhatóság vizsgálata szerint a felek terményértékesítési ügyletet nem realizáltak. Az adóellenőrzés eredményeként így az adóhatóság általános forgalmi adónem tekintetében az indítványozót terhelő különösen nagy összegű adóhiányt állapított meg. Az adóhatóság a megállapított adóhiány, valamint az ahhoz igazodó adóbírság, mulasztási bírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte az indítványozót.
[4] Az adóhatósági döntéssel szemben benyújtott indítványozói kereset alapján eljáró Győri Törvényszék a 30.K.27.150/2012/6. sorszámú ítéletében az adóhatóság határozatait hatályon kívül helyezte. A törvényszék ítéleti érvelése szerint az adóhatóság döntésének kialakításakor nem vette figyelembe a releváns uniós szabályokat, valamint az Európai Unió Bíróságának gyakorlatát. E gyakorlat értelmében ugyanis a hozzáadott érték típusú adók esetében az adólevonási jog gyakorlásának megtagadásához önmagában nem elégséges a számviteli bizonylat kibocsátójának vizsgálata, illetve a számlakibocsátó érdekkörében felmerült szabálytalanságok feltárása. Szükséges értékelni a számviteli bizonylat befogadójának tudattartalmát is. Minthogy ennek vizsgálata jelen ügyben elmaradt, így az adóhatóság által feltárt tényállás megalapozatlan. Ebből következően a törvényszék az adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte (erről lásd: Győri Törvényszék 30.K.27.150/2012/6. sorszámú ítéletének 4–8. oldalait).
[5] Az adóhatóság a Győri Törvényszék jogerős ítéletét felülvizsgálati kérelemmel támadta. Felülvizsgálati kérelmében többek között azért kifogásolta a törvényszék döntését, mert álláspontja szerint az adóhatóság által feltárt tényállás kizárja annak lehetőségét, hogy az indítványozó tudattartalma nem fogta át az adólevonási jog gyakorlásának szabálytalanságát. A Kúria ítéletében értékelte az indítványozó és a törvényszék által is felhívott uniós szabályokat és bírósági gyakorlatot. Eszerint az adóalany előzetesen megfizetett hozzáadottérték-adó levonásának jogát nem befolyásolhatja, hogy az adott termék korábbi értékesítését terhelő hozzáadottérték-adót megfizették-e. Ennek megfelelően az adóalanytól nem tagadható meg az adólevonási jog gyakorlása többek között olyan okok mentén, hogy nem győződött meg a számlakibocsátó adóalanyiságáról, vagy arról, ténylegesen rendelkezik-e az értékesített termékről. A Kúria álláspontja szerint ettől különbözik, ha az adóalany a levonás jogára csalárd módon, avagy visszaélésszerűen hivatkozik. A Kúria értékelése szerint a jelen ügyben bizonyítást nyert, hogy a felek nem adásvételi, hanem közvetítői szerződést kötöttek, és a megbízott jutalék ellenében közvetített terményeket az indítványozónak. A számviteli bizonylatokon feltüntetett gazdasági események tehát a felek között nem teljesültek, így nincs jelentősége az indítványozó tudattartalmának. Mindezek alapján a Kúria a törvényszék ítéletét hatályon kívül helyezte és az indítványozó keresetét elutasította (erről lásd: Kúria Kfv.VI.35.121/2013/8. számú ítéletének 5–9. oldalait).
[6] 1.2. Az indítványozó ezt követően terjesztett elő alkotmányjogi panaszt. Alkotmányjogi panaszát az Abtv. 27. §-ára alapítva elsődlegesen azt állítja, hogy a Kúria ítélete sérti az Alaptörvény XII. cikk (1) bekezdésében elismert munka és foglalkozás szabad megválasztásának jogát, valamint ezzel összefüggésben az Alaptörvény XXX. cikk (1) bekezdésében foglalt arányos közteherviselés klauzuláját is. Az indítványozó egységes indokai szerint az Alaptörvény felhívott rendelkezéseit azért sérti a kifogásolt bíró döntés, mert az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásához olyan többletfeltételek bizonyítását kívánja meg, amelyek nem olvashatóak ki sem a hazai, sem pedig az uniós adószabályokból. Nevezetesen a Kúria az adólevonás megtagadásához elégségesnek ítélte annak vizsgálatát, hogy az indítványozó és a számlakibocsátó milyen szerződéses viszonyban állt. Az indítványozói álláspont szerint az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonhatóságát meghatározó feltételek szigorú bírósági értelmezése egyfelől likviditási nehézségbe, majd fizetésképtelen helyzetbe sodorta és ellehetetlenítette az indítványozót, másfelől pedig az indítványozó aránytalanul nagyobb mértékben kényszerült hozzájárulni a közterhekhez. Ezek alapján az indítványozói érvelés szerint az ügyben eljáró adóhatóságok, illetve a Kúria jogértelmezése Alaptörvényben biztosított jogait sérti. Az indítványozó e körben hivatkozik az Európai Unió hozzáadott érték típusú adókat szabályozó jogára, illetve az Európai Unió Bíróságának releváns gyakorlatára is. Ennek értelmében a hozzáadottérték-adó levonása nem tagadható meg olyan indokkal, hogy az adólevonást gyakorló nem győződött meg a számlakibocsátó adóalanyiságáról, valamint arról, hogy a termék ténylegesen tulajdonában áll-e, vagy adózási kötelességeinek egyébként eleget tesz. Az indítványozó értelmezése szerint a hazai és az uniós jog eltérő bizonyító erőt kívánnak meg az előzetesen felszámított hozzáadott érték típusú adók levonásához, amely így az Alaptörvény felhívott szabályainak sérelméhez vezet.
[7] Az indítványozó szintén ezzel összefüggésben hívja fel az Alaptörvény XV. cikk (2) bekezdésében foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmának klauzuláját. E körben előadott érvelésének lényege szerint a Kúria döntése azért sérti a diszkrimináció tilalmát, mert az Európai Unió más tagállamaiban működő vállalkozások a belföldiekhez képest kedvezőbb feltételekkel gyakorolhatják az előzetesen felszámított hozzáadott érték típusú adók levonását. Ezen kívül az indítványozó hivatkozik az Alaptörvény XXVIII. cikk (1) bekezdésében biztosított tisztességes eljárás követelményrendszerének sérelmére is. Az indítványozó e körben előadott okfejtése szerint a Kúria az eljárás során beszerzett egyes bizonyítékoknak nem tulajdonít kellő bizonyító erőt. Így az indítványozó álláspontját erősítő vallomásokat és okirati bizonyítékokat a tényállás megállapítása során nem kellő súllyal vette figyelembe és döntésének indokai között nem ad számot e bizonyítékokról.
[8] Mindezek alapján az indítványozó kezdeményezi a kifogásolt kúriai döntés alaptörvény-ellenességének megállapítását és megsemmisítését.
[9] 2. Az Abtv. 56. § (1) bekezdésében előírtak szerint az Alkotmánybíróságnak elsődlegesen az alkotmányjogi panasz befogadhatóságáról szükséges döntenie. Az Alkotmánybíróság ezért tanácsban eljárva mindenekelőtt azt vizsgálta meg, hogy az alkotmányjogi panasz megfelel-e a törvényben előírt formai természetű, valamint az Abtv. 26–27. §§-ban, illetve az Abtv. 29–31. §§-ban foglalt tartalmi természetű befogadhatósági feltételeknek.
[10] 3.1. Az Abtv. 29. §-a a befogadhatóság tartalmi feltételeként határozza meg, hogy az alkotmányjogi panasz a bírói döntést érdemben befolyásoló alaptörvény-ellenességet tartalmazzon, vagy alapvető alkotmányjogi jelentőségű kérdést vessen fel. E befogadhatósági feltételek vagylagos jellegűek, így kimerülésüket az Alkotmánybíróság minden esetben külön-külön vizsgálja {erről elsőként lásd: 3/2013. (II. 14.) AB határozat, Indokolás [30]}.
[11] 3.1.1. Az indítványozó az Alaptörvényben biztosított és az alkotmányjogi panaszában felhívott valamennyi jog sérelmét lényegében abban látja, hogy az adóügyben felülvizsgálati fórumként eljáró Kúria az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásához olyan feltételek bizonyítását kívánja meg, amely nem olvasható ki a hatályos adószabályokból. Alkotmányjogi panaszában az indítványozó egyfelől vitatja, hogy a Kúria által az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonhatóságához megkívánt bizonyító erő összhangban áll az Alaptörvény felhívott rendelkezéseiből fakadó követelményekkel. Másfelől az indítványozó álláspontja szerint a Kúria a döntésének indokai között kizárólag az adóhatóság álláspontját alátámasztó bizonyítékokról ad számot. Az alkotmányjogi panaszban megjelölt e kérdéseket ugyanakkor az Alkotmánybíróság a 7/2013. (III. 1.) AB határozatában alapvető jelentőségű alkotmányjogi kérdésként értékelte {7/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [21]}. E határozatának indokolásában az Alkotmánybíróság egyfelől kimondta, hogy az Alaptörvény XXVIII. cikk (1) bekezdésében foglalt tisztességes eljárás követelményrendszere elismeri az indokolt bírói döntéshez fűződő alapvető jogot is, amelynek minimális elvárása, hogy a bíróságok az eljárási törvény rendelkezéseinek megfelelően az ügyben szereplő feleknek az ügy lényegi részeire vonatkozó észrevételeit, kérelmeit kellő alapossággal megvizsgálják, és ennek értékeléséről határozatukban számot is adjanak {erről lásd: 7/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [33]–[34]}. Másfelől az Alkotmánybíróság a hatalom megosztásának alkotmányos elve alapján azt is kimondta, hogy a bizonyítást kívánó tények és körülmények meghatározása, a tényállás megállapítása, illetve a bizonyítékok értékelése és mérlegelése az eljárási jogi szabályokban a jogalkalmazó számára fenntartott feladat {7/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [33]}. Mindebből következik, hogy jelen alkotmányjogi panaszban felvetett elvi jelentőségű alkotmányjogi kérdést az Alkotmánybíróság korábban már eldöntötte {hasonlóan lásd: 3212/2013. (XI. 18.) AB végzés, Indokolás [7], illetve 3199/2014. (VII. 15.) AB végzés, Indokolás [14]}.
[12] 3.1.2. Az alkotmányjogi panasz befogadhatóságának másik feltétele, hogy olyan alkotmányossági kifogást tartalmazzon, amely a bírói döntést érdemben befolyásolhatta. Az Alkotmánybíróság e feltétellel összefüggésben elsőként arra emlékeztet, hogy a bírói döntéssel szemben benyújtott alkotmányjogi panasz nem tekinthető hagyományos értelemben vett jogorvoslatnak. Az Alkotmánybíróság ugyanis az alkotmányjogi panasz intézményén keresztül is kizárólag az Alaptörvényt és az abban elismert jogokat oltalmazhatja {erről lásd elsőként: 3325/2012. (XI. 12.) AB végzés, Indokolás [13]; majd megerősítette: 8/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [54]}. Az Alkotmánybíróság így a bírói döntések felülvizsgálata során az Alaptörvényben és az elfogadott nemzetközi emberi jogi egyezményekben elismert alapjogi követelményrendszer tényleges érvényesülését garantálja {erről lásd: 8/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [55]; majd később: 13/2014. (IV. 18.) AB határozat, Indokolás [51]}. Ebből az is következik, hogy az Alkotmánybíróság a bizonyítékok bírói mérlegelésének és értékelésének ismételt felülvizsgálatára nem rendelkezik felhatalmazással {erről elsőként lásd: 3231/2012. (IX. 28.) AB végzés, Indokolás [4]; legutoljára megerősítette: 3318/2014. (XI. 28.) AB végzés, Indokolás [14]}. Az Alkotmánybíróság így mindaddig tartózkodik a bizonyítékok értékelésének felülvizsgálatától, amíg a bizonyíték értékelése Alaptörvényben biztosított jogot nem sért {lásd például: 8/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [55]}. Ennek megfelelően az Alkotmánybíróság nem vizsgálja, hogy a bírói döntés indokolásában megjelölt bizonyítékok és megjelenő érvek megalapozottak-e, mint ahogy azt sem vizsgálja, hogy a jogalkalmazó helytállóan értékelte-e az eljárásban beszerzett bizonyítékokat és előadott érveket, vagy a konkrét ügyben a bírói mérlegelés eredményeként megállapított tényállás, és az abból levont következtetés megalapozott-e. A tényállás megállapítása, a bizonyítékok értékelése, és mérlegelése ugyanis az eljárási jogi szabályokban a jogalkalmazó számára fenntartott feladat {erről elvi jelenőséggel lásd: 7/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [33], az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásának kérdéséhez kapcsolódó döntésekben először lásd: 3020/2013. (I. 28.) AB végzés, Indokolás [14], majd később: 3029/2013. (II. 12.) AB végzés, Indokolás [16]; 3165/2014. (V. 23.) AB végzés, Indokolás [17]; 3315/2014. (XI. 21.) AB végzés, Indokolás [15]–[16]}.
[13] A Kúria a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 270. § (2) bekezdése, illetve a Pp. 275. § (2) és (3) bekezdései értelmében, figyelemmel a Pp. 340/A. §-ra a felülvizsgálati eljárásban azt értékelheti, és így arról szükséges számot adnia, hogy a rendelkezésre álló iratok alapján a felülvizsgálni kért határozat megfelel-e a jogszabályoknak. Ehhez képest az alkotmányjogi panaszban kifogásolt döntésből is kitűnően a Kúria vizsgálta az adóhatóságok, valamint az alsóbb fokú bíróság bizonyítékok mérlegelésének körében végzett tevékenységét, valamint az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonási jogának érvényesítéséhez megkívánt bizonyító erőt. Döntésének indokolásában így számot adott arról is, hogy milyen indokok alapján és mely szempontok mentén változtatta meg az alsóbb fokú bíróság ítéletét. Így a Kúria az általános forgalmi adó levonásának megtagadásához elegendőnek ítélte annak bizonyítottságát, hogy a számviteli bizonylatokban szereplő gazdasági események nem a számlakibocsátó és az indítványozó között teljesültek (lásd: Kúria Kfv.VI.35.121/2013/8. számú ítéletének 6–8. oldalait). Ebből fakadóan a Kúria a döntésének indokolásában az adóügyi jogvita lényegét érintő kérdésről számot adott. Ettől különböző kérdés, hogy a bíróság az adott ügyben egyes bizonyítékoknak milyen bizonyító erőt tulajdonít, vagy a bizonyítás terhét hogyan osztja meg a felek között. A hatalom megosztásának elve alapján a bíróság tényállás megállapítási és bizonyítékértékelési szabadságához tartozik, hogy a bizonyítékokat meggyőződése szerint mérlegelje, illetve a bizonyítási kötelezettség megosztásának terjedelme felől döntsön {3020/2013. (I. 28.) AB végzés, Indokolás [14]}. Ennek felülvizsgálatától az Alkotmánybíróság mindaddig tartózkodik, amíg a bíróság bizonyíték értékelése Alaptörvényben védelmezett jogot nem sért {lásd például: 8/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [55], vagy 13/2014. (IV. 18.) AB határozat, Indokolás [51}. Az indítványozó alkotmányjogi panaszában azonban ilyen jellegű, pontosan körülírt alaptörvény-ellenességre nem hivatkozott. Az alkotmányjogi panaszban felhívott alaptörvényi szabályok sérelmének okául megjelölt bizonyítási teher hátrányos megosztása így a kifogásolt bírói döntés alaptörvény-ellenességének kételyét nem vetette fel {az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásának kérdéséhez kapcsolódó ügyben hozott döntések: 3029/2013. (II. 12.) AB végzés, Indokolás [16]; 3165/2014. (V. 23.) AB végzés, Indokolás [17]; 3315/2014. (XI. 21.) AB végzés, Indokolás [15]–[16]}. Az Alkotmánybíróság az indítványozó Európai Unió jogára történő hivatkozása tekintetében arra emlékeztet, hogy az uniós szabadságok védelmi körébe tartozó Alaptörvényben biztosított jogok értelmezése során nem hagyhatja fegyelmen kívül az uniós jogforrásokból kiolvasható szabályokat és az Európai Unió Bíróságának releváns gyakorlatát {32/2012. (VII. 12.) AB határozat Indokolás [41]}. Ugyanakkor a hozzáadottérték-adó levonási jog nem tartozik az uniós alapszabadságok védelméhez, így elsődlegesen a rendes bíróságok feladatkörébe esik a bizonyítást kívánó tényeknek, körülményeknek, valamint a bizonyítottság megkívánt fokának meghatározása, illetőleg az adóalany és az adóhatóság közötti bizonyítási kötelezettség megosztása {3020/2013. (I. 28.) AB végzés, Indokolás [14]}.
[14] 3.2. Az Alkotmánybíróság az alkotmányjogi panasz befogadhatósági vizsgálatának eredményeként így arra a következtetésre jutott, hogy az alkotmányjogi panasz nem felel meg az Abtv. 29. §-ában foglalt befogadhatósági feltételnek. Az Alkotmánybíróság ezért az alkotmányjogi panaszt az Ügyrend 30. § (2) bekezdés a) pontja alapján, figyelemmel az Abtv. 56. § (3) bekezdésében előírtakra is, visszautasította.
Dr. Kiss László s. k.,
tanácsvezető alkotmánybíró
. |
Dr. Balsai István s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Paczolay Péter s. k.,
alkotmánybíró | Dr. Juhász Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Sulyok Tamás s. k.,
alkotmánybíró |
. |