A döntés szövege:
Az Alkotmánybíróság tanácsa alkotmányjogi panasz tárgyában meghozta a következő
v é g z é s t:
Az Alkotmánybíróság az APEH Közép-magyarországi Regionális Igazgatósága ÁFA Ellenőrzési Főosztály ÁFA Ellenőrzési 25. Osztály 3943120101. számú határozata, APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Közép-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztálya 2899473918. számú határozata, továbbá a Pest Megyei Bíróság 6.K.27.977/2009/36. számú ítélete alaptörvény-ellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló alkotmányjogi panaszt visszautasítja.
I n d o k o l á s
[1] 1. Az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 27. §-a szerinti alkotmányjogi panasz alapjául szolgáló ügyben az APEH Közép-magyarországi Regionális Igazgatósága ÁFA Ellenőrzési Főosztály ÁFA Ellenőrzési 25. Osztály 3943120101. számú határozatával (a továbbiakban: I. fokú határozat) 2005 júniusától 2006 februárjáig terjedő időszakra az indítványozónál 10 846 000 Ft összegű adókülönbözetet állapított meg, amely teljes egészében adóhiánynak minősült. Az adóhatóság az adóhiány összege után 5 421 000 Ft adóbírságot szabott ki, továbbá 3 321 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. A másodfokon eljárt APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Közép-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztálya 2899473918. számú határozatával (a továbbiakban: másodfokú határozat) az első fokú határozatot helyben hagyta annak helyes indokaira való utalással. Az adóhatóság megállapította, hogy az indítványozó – a revízió időpontjában hatályos, az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 32. § (1) bekezdése szerinti – adólevonási jogával érintett, az adóhatóság által vitatott termékértékesítési ügyletek, illetve építési munkák elvégzésére az indítványozó alvállalkozói (számlakibocsátói) nem rendelkeztek megfelelő humán erőforrással és tárgyi feltételekkel. Mindkét alvállalkozó esetében egyetlen munkavállaló bejelentésére vonatkozó adat állt rendelkezésre, további alvállalkozók bevonására vonatkozó információ nem merült fel.
[2] 2. Az adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti perben a Pest Megyei Bíróság 6.K.27.977/2009/36. számú ítéletével elutasította az indítványozó keresetét. A bíróság megállapította, hogy hitelt érdemlően nem lehet igazolni az alvállalkozói számlakibocsátás szerinti építési munkák elvégzését. Az eljáró bíróság rámutatott, hogy az indítványozó alvállalkozóinak ügyvezetője, aki ugyanazon személy volt, az indítványozóval a revízió által érintett időszakkal kapcsolatos gazdasági eseményekről nem tudott felvilágosítást adni (a vitatott számlák kapcsán nem tudta biztosan, hogy azokat ő állította-e ki), továbbá nem állt rendelkezésre építési napló sem a vitatott munkálatok kapcsán. Mivel a számlakibocsátó gazdasági társaságok objektíve nem végezhették el a revízióval érintett munkálatokat (nem is működtek a székhelyükön a vizsgálattal érintett időszakban), ezért nem járt el jogsértően az első- és másodfokú adóhatóság, amikor a vizsgált számlák hiteltelenségét egységesen és nem tételesen bizonyította. Elutasítva számos indítványozói bizonyítási indítványt, a bíróság hangsúlyozta is azt, hogy nem a gazdasági események megtörténtét vitatta az adóhatóság, hanem azt, hogy az indítványozó számlakibocsátói nem rendelkeztek megfelelő emberi erőforrással és tárgyi feltételekkel.
[3] 3. Az indítványozó álláspontja szerint az adóhatósági eljárás és rendesbírósági eljárás az ügy konkrét körülményeire nem volt tekintettel, különös figyelemmel arra, hogy az indítványozó által bemutatott okiratok aggálytalanul igazolták a vitatott gazdasági események megtörténtét. Véleménye szerint nem megalapozott az az ítéleti megállapítás sem, amely az építési napló hiányának tulajdonított jelentőségét, mivel az indítványozó által végzett munkák nem építési engedélyhez kötött tevékenységek.
[4] Azt is vitatta az indítványozó, hogy az adóhatóság nem részletesen, hanem tételesen minősítette hiteltelennek az eljárás tárgyát képező számlákat. Nézete szerint az egyes kifogásolt számlák más és más jogviszonyokhoz kapcsolódnak, ezért külön-külön kellett volna feltárnia a tényállást. Mivel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. § (6) bekezdése alapján a nem bizonyított tény, illetve körülmény az adózó terhére nem értékelhető, ezért e rendelkezést, továbbá az Alaptörvény tisztességes eljáráshoz való jogról rendelkező XXIV. cikkének (1) bekezdését, valamint a bírói úthoz és a jogorvoslathoz való jogot előíró XXVIII. cikkének (1) és (7) bekezdését sértő módon jártak el a hatóságok akkor, amikor a tárgyi eszköz beszerzésekről szóló számlák vizsgálatát nem különítették el az építési-kivitelezési munkákról szóló számlák vizsgálatától.
[5] Ugyancsak az említett Art.-beli szabály és alaptörvényi normák sérültek az ítélet azon megállapításával, hogy az indítványozó alvállalkozói nem rendelkeztek azon személyi és tárgyi feltételekkel, amelyek lehetővé tették volna a vitatott számlákon megjelölt gazdasági tevékenység elvégzését, mivel ezt az eljárás során nem bizonyította az adóhatóság, a bíróság pedig nem megfelelően alkalmazta az irányadó eljárási és anyagi jogi szabályokat.
[6] Vitatta az indítványozó azt is, hogy az adóhatóság és a bíróság nem a jogügyletek idején fennállt körülményekből, hanem a határozat és az ítélet meghozatalakor fennálló tényekből vont le következtetést arra vonatkozóan, hogy az indítványozó alvállalkozói a székhelyükön gazdasági tevékenységet nem folytattak, mivel a vitatott ügyletek szempontjából ez nem játszott szerepet. E körben utalt az Európai Bíróság C-354/03, C-355/03 és C-484-03. számú egyesített ügyekben hozott ítéletére, amely szerinte rögzíti: az adóalany előzetesen megfizetett hozzáadott-értékadó levonásához való jogát nem befolyásolhatja az a körülmény, hogy – tudtán kívül – az általa végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet hozzáadott-értékadó kijátszást valósít meg. Arra is hivatkozott, hogy – az Európai Bíróság C-74/08. számú ítélete tükrében – a tagállami bíróságok előtt az adóalanyok közvetlenül hivatkozhatnak a Tanács a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításáról szóló 1977. május 17-i 77/388/EGK Hatodik Irányelvére, de az adóhatóság gyakorlata ennek ellentmond.
[7] Előadta azt is, hogy a bíróság jogszabály- és alaptörvény-ellenesen, a tisztességes eljáráshoz való jog sérelmét megvalósító módon utasította el bizonyítási indítványait. Kérte e körben, hogy az Abtv. 57. § (6) bekezdése szerint rendeljen ki szakértőt az Alkotmánybíróság a felmerült szakkérdések eldöntése érdekében. Álláspontja szerint, mivel az alapügyben az adóhatóság és a Pest Megyei Bíróság nem megfelelően folytatta le a bizonyítási eljárást, sérült az Alaptörvény XXX. cikk (1) bekezdésébe foglalt „alapjoga”, amelynek értelmében teherbíró képességének, illetve a gazdaságban való részvételének megfelelően mindenki hozzájárul a közös szükségletek fedezéséhez.
[8] Amellett hogy – az első és másodfokú határozatra is kiterjedően – kérte az ítélet alaptörvény-ellenessége megállapítását és megsemmisítését, jelezte, hogy ügyében felülvizsgálati eljárás van folyamatban. Kérte végül – az Abtv. 61. § (1) bekezdés b) pontja alapján – a kifogásolt ítélet végrehajtásának felfüggesztését, mivel annak végrehajtása ellehetetleníti az indítványozó gazdasági társaság működését.
[9] 4. Az indítványozó 2012. október 5-én érkezett indítvány-kiegészítésében több, az Európai Bíróság által hozott ítéletre hivatkozott. A C-80/11 és a C-142/11. számú egyesített ügyben hozott ítélet alapján a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: irányelv) 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját, 178. cikkének a) pontját, 220. cikkének 1. pontját és 226. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság megtagadja az adóalany által fizetendő hozzáadottérték-adó összegéből a számára teljesített szolgáltatások után előzetesen felszámított adó összegének levonását amiatt, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója vagy annak valamely alvállalkozója szabálytalanságot követett el, anélkül hogy ezen adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. Az ítélet arról is rendelkezett, hogy az irányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját, 178. cikkének a) pontját és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság megtagadja a levonási jogot azzal az indokkal, hogy az adóalany nem győződött meg arról, hogy a levonási joga gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy hozzáadottértékadó-bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, illetve azzal az indokkal, hogy az említett adóalany az említett számlán kívül nem rendelkezik más olyan irattal, amely bizonyítaná az említett körülmények fennállását, jóllehet az irányelvben a levonási jog gyakorlása vonatkozásában előírt valamennyi tartalmi és formai követelmény teljesült, és az adóalanynak nem volt tudomása az említett számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményről.
[10] Az indítványozó szerint esetében még inkább alkalmazható az Európai Bíróság C-324/11. számú ügyben hozott döntése. Az ítélet szerint az irányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha az adóhatóság elutasítja az adóalanynak a számára teljesített szolgáltatások után felszámított vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonására vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, anélkül, hogy e hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. A döntés alapján – az irányelv értelmezése során – az a tény, hogy az adóalany nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy e számlakibocsátó bejelentette-e a munkavállalókat, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló ügyletben vett részt, ha e címzettnek nem volt tudomása az említett számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményről. Ennélfogva a levonási jog nem utasítható el az említett tény okán, amikor a fent megjelölt irányelvben a hivatkozott jog gyakorlására vonatkozó érdemi és formai feltételek is teljesülnek.
[11] Ez az előzetes döntéshozatali kérelem tárgyában hozott döntés rendelkezett arról is: ha az adóhatóság konkrét bizonyítékokkal szolgál a csalás fennállásáról, sem az irányelvvel, sem pedig az adósemlegesség elvével nem ellentétes, ha a nemzeti bíróság az adott ügyben szereplő összes körülmény átfogó vizsgálata során ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet. Mindazonáltal az alapügyben szereplő helyzethez hasonló helyzetben csak akkor utasítható el a levonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz rész.
[12] Az indítványozó a fenti európai bírósági ítéletekből azt a következtetést vonta le, hogy az adóhatóság az Art. 97. § (6) bekezdésével és az irányelvvel ellentétes módon hárította át ellenőrzési kötelezettségét a panaszos adóalanyra.
[13] 5. Az Abtv. 56. § (1) bekezdése alapján az Alkotmánybíróság az ügyrendjében meghatározottak szerinti tanácsban dönt az alkotmányjogi panasz befogadásáról, az 56. § (2) bekezdése értelmében pedig a befogadhatóságról dönteni jogosult tanács mérlegelési jogkörében vizsgálja az alkotmányjogi panasz befogadhatóságának törvényben előírt tartalmi feltételeit, különösen a 26–27. § szerinti érintettséget, a jogorvoslat kimerítését, valamint a 29–31. § szerinti feltételeket.
[14] Az Abtv. 29. §-a szerint az Alkotmánybíróság az alkotmányjogi panaszt a bírói döntést érdemben befolyásoló alaptörvény-ellenesség, vagy alapvető alkotmányjogi jelentőségű kérdés esetén fogadja be. Az indítványozó alkotmányjogi panaszában a bírói úthoz való joggal, a jogorvoslathoz való joggal, a tisztességes eljáráshoz való joggal, valamint az Alaptörvény közteherviselési klauzulájával összefüggésben ténylegesen a tényállás vizsgálatát, ezen belül a bizonyítási eljárás során felmerült bizonyítékoknak a lefolytatott revízió során a közigazgatási hatóság és a jogorvoslati eljárásban eljáró bíróság általi értékelését sérelmezi. A közigazgatási hatósági határozat kapcsán a panaszos álláspontja szerint az eljáró adóhatóságok nem derítették fel kellően a tényállást és ennek következtében megalapozatlan határozatokat hoztak, a panaszos lényegében a bizonyítást, különösen az egyedi ügyben alkalmazott bizonyítási kötelezettség megosztását vitatja. Hatalommegosztási (normaértelmezési hatásköri) szempontból a tényállás tisztázása és a bizonyítékok értékelése, egyedi ügyekben a bizonyítási kötelezettség megosztásának terjedelméről való döntés elsősorban a közigazgatási határozatot hozó közigazgatási hatóság, valamint a jogorvoslati eljárásban eljáró bíróság feladata, nem pedig az Alkotmánybíróság hatáskörébe tartozó kérdés. Ahogy egy korábbi döntésében az Alkotmánybíróság rámutatott „[s]em a jogállamiság elvont elve, sem a tisztességes eljárás alapjoga […] nem teremthet alapot arra, hogy az Alkotmánybíróság a bírósági szervezet feletti »szuperbíróság« szerepébe lépjen, és hagyományos jogorvoslati fórumként járjon el.” {3325/2012. (XI. 12.) AB végzés, Indokolás [14]}
[15] A 32/2012. (VII. 4.) AB határozat alapján {32/2012. (VII. 4.) AB határozat, Indokolás [41–42]} figyelemmel kell lenni arra tényre is, hogy az áfa-levonási (hozzáadottérték-adó levonási jog) nem minősül sem alapjognak, sem uniós alapszabadságnak, ezért annak eldöntése, hogy a bizonyítási kötelezettség (és ennek eredményeként a bizonyítási teher) hogyan oszlik meg az adóalany és az adóhatóság között, elsősorban az Európai Bíróság és a magyar rendesbíróságok hatáskörébe tartozó kérdés.
[16] Fentiekre tekintettel az Alkotmánybíróság az alkotmányjogi panasz befogadhatósági vizsgálatának eredményeként arra a következtetésre jutott, hogy az alkotmányjogi panasz nem felel meg az Abtv. 29. §-ában foglalt befogadhatósági feltételnek, és alkotmányjogi panaszt az Abtv. 29. §-ában fennálló befogadhatósági akadály miatt az Alkotmánybíróság Ügyrendjének 30. § (2) bekezdés a) pontja alapján visszautasította.
Dr. Holló András s. k.,
tanácsvezető alkotmánybíró
. |
Dr. Balsai István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
előadó alkotmánybíró | Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k.,
alkotmánybíró |
. |