A döntés szövege:
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének
utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában – dr. Kiss
László és dr. Lévay Miklós alkotmánybírók párhuzamos
indokolásával – meghozta a következő
határozatot:
1. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az egyes gazdasági
és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve
módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény módosításáról szóló
2010. évi CXXIV. törvény 2. § (1) bekezdésének a „ …,
rendelkezéseit a 2005. január 1. napját követően megszerzett
jövedelmekre kell alkalmazni” szövegrésze alkotmányellenes,
ezért azt a hatálybalépésére – 2010. december 30. napjára –
visszaható hatállyal megsemmisíti.
A megsemmisítést követően a 2. § (1) bekezdése a következő
szöveggel marad hatályban:
„2. § (1) Ez a törvény 2010. december 30. napján lép
hatályba.”
2. Az Alkotmánybíróság az „egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú
törvények megalkotásáról, illetve módosításáról” szóló – a
2010. évi CXXIV. törvény 1. §-ával kiegészített – 2010. évi XC.
törvény 8-12. §-a alkotmányellenességének megállapítására és
megsemmisítésére irányuló indítványokat elutasítja.
Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben
közzéteszi.
Indokolás
I.
Az Alkotmánybírósághoz számos indítvány érkezett, amelyben az
indítványozók az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények
megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC.
törvény (a továbbiakban: Törvény) II. Fejezete, valamint az
egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról,
illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény módosításáról
szóló 2010. évi CXXIV. törvény (a továbbiakban: Módtv.) 2. §
(1) bekezdése alkotmányellenességének vizsgálatát
kezdeményezték.
Az Alkotmánybíróság az indítványokat az Alkotmánybíróság
ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, többször
módosított és egységes szerkezetbe foglalt 2/2009. (I. 12.) Tü.
határozat (ABK 2009. január, 3., a továbbiakban: Ügyrend)
alapján egyesítette és egy eljárásban, tartalmuk szerint
bírálta el. Az Alkotmánybíróság ugyanakkor külön bírálja el a
jogszabály nemzetközi szerződésbe ütközésének vizsgálatára
irányuló, illetve azokat az indítványokat, amelyekben nem az
Alkotmány 32/A. § (2) bekezdésében felsorolt, hanem egyéb okból
kezdeményezték az eljárást. Az indítványok lényege a
következőképpen foglalható össze:
1. A kifogásolt rendelkezések (a Törvény 8-12. §-a) a
magánszemélyek egyes jövedelmeinek különadójára vonatkozó
szabályokat tartalmazzák, mely szerint a Törvény által
meghatározott foglalkoztatotti körnek a jogviszonyuk
megszűnésével kapcsolatban juttatott bevétel meghatározott
összeghatárt meghaladó része után 98 %-os különadót kell
fizetnie. A különadóra vonatkozó szabályokat a 2005. január 1-
jétől megszerzett jövedelmekre, vagyis a Törvény hatályba
lépését, 2010. december 30. napját megelőzően juttatott
jövedelmekre is alkalmazni kell [Módtv. 2. § (1) bekezdés].
1.1. A beadványokban jellemzően az Alkotmány 54. § (1)
bekezdése sérelmére hivatkoznak.
Eszerint a kifogásolt törvényi rendelkezések az állami szféra
munkavállalóit a magánszféra munkavállalóihoz képest
hátrányosan kezelik, mert ugyanazon jogcímen megszerzett
jövedelmeiknél jelentősen eltérő mértékű adóval és
visszamenőleges hatállyal terheli az azonos szabályozási kör
alá vonható jogalanyok egy részét. A törvény diszkriminál a
szervezetben betöltött pozíció szerint is, a vezetőkre
hátrányosabb szabályok vonatkoznak.
1.2. Az indítványozók szerint a jövedelem szinte teljes
egészét elvonó adó alkalmazása egyértelműen szankcióként
értékelhető, s mint ilyen prejudikál: azt a látszatot kelti,
mintha a jövedelem jogosultja a társadalom értékítélete szerint
jogosulatlanul jutott volna a távozással összefüggésben kapott
jövedelemhez. A prejudikáció különösen élesen vetődik fel abban
az esetben, ha a jövedelem kifizetésére a rendeltetésszerű
joggyakorlás keretei között, a jogszabály kógens rendelkezései
alapján került sor. Az indítványozók megítélése szerint a 98 %-
os különadó, s az annak következtében érvényesülő prejudikáció
sérti az érintettek, valamint családtagjaik emberi méltóságát.
1.3. Az indítványozók a jogszerű kifizetések adózási
feltételeinek utólagos, visszamenőleges hatályú
megváltoztatását szintén az emberi méltóságba ütközőnek ítélik.
1.4. Az indítványozók a kifogásolt rendelkezések
alkotmányosságát a különadó szakmai állami vezetőkre gyakorolt
hatása miatt is megkérdőjelezik. A szakmai állami vezetők
megbízatása a törvény szerint 2005. január 1-jét követően szűnt
meg, és ezzel összefüggésben a kifizetések kétmillió forint
feletti részének 98 %-át kötelesek visszatéríteni. Az
indítványozók álláspontja szerint a jelentős összeg
visszamenőleges hatályú visszafizetési kötelezettsége az
érintettek anyagi biztonságának megrendülését idézheti elő,
amellyel előre nem lehetett számolni. Véleményük szerint, mivel
a közhatalom birtokában hozott állami intézkedéssel szemben a
törvényesen szerzett jövedelem visszafizetésére kötelezett
személy teljes mértékben kiszolgáltatottá válik, elhárításra
vagy mérséklésre nincs lehetősége, ezért sérül az emberi
méltósághoz való joga. A különadó emellett leértékeli a
társadalom előtt azoknak a munkáját, akik sok évet vagy akár
egy életpályát töltöttek a közszférában.
1.5. A különadó kivetése véleményük szerint azzal a
következménnyel járhat, hogy a korábban felvett, nyugdíjalapba
beszámított összeggel csökkenteni kell az adott évben a nyugdíj
megállapításához figyelembe vehető éves jövedelmet, amely
megélhetési minimumtól foszthat meg, megvalósítva ezzel a
szociális biztonsághoz való jog sérelmén keresztül az emberi
méltósághoz való jog sérelmét.
1.6. Az indítványozók álláspontja szerint a Törvény 3. § (2)
bekezdés a) pontja sérti a jó hírnévhez és a személyes adatok
védelméhez fűződő alkotmányos jogot, mert a különadó fizetésére
kötelezettek e bekezdésben meghatározott köre – polgármesterek,
jegyzők, állami vezetők – név szerint beazonosíthatók. A
különadó fizetési kötelezettség az érintett személyekre azt a
negatív értékítéletet tartalmazza, hogy ők tevékenységük
alapján nem szolgáltak rá arra juttatásra, míg azok, akik nem
tartoznak ebbe a körbe, igen.
1.7. Az indítványozók szerint a Törvény 9. § (2) bekezdés a)
pontja sérti a gondolat és lelkiismereti szabadságot is, mert a
különadó fizetésére kötelezett polgármesterek, jegyzők, állami
vezetők azért kerülnek rosszabb helyzetbe, mert olyan
kormányzati ciklusban töltöttek be vezető pozíciót, amelynek
más volt a politikai összetétele, mint a jelenlegi
kormánypártoké.
1.8. Az Alkotmánybíróság utal arra, hogy a különadó 10. §-
ának és 11. § (4) bekezdésének az 1993. évi XXXI. törvénnyel
kihirdetett, az emberi jogok és az alapvető szabadságok
védelméről szóló, Rómában, 1950. november 4-én kelt Egyezmény
és az ahhoz tartozó nyolc kiegészítő jegyzőkönyv első
Kiegészítő jegyzőkönyve 1. cikkébe, mint nemzetközi szerződésbe
ütközésének vizsgálatára irányuló indítvány elbírálása
folyamatban van.
II.
1. Az Alkotmány érintett szabályai szerint:
„54. § (1) A Magyar Köztársaságban minden embernek
veleszületett joga van az élethez és az emberi méltósághoz,
amelyektől senkit nem lehet önkényesen megfosztani. (…)
59. § (1) A Magyar Köztársaságban mindenkit megillet a
jóhírnévhez, a magánlakás sérthetetlenségéhez, valamint a
magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog. (…)
60. § (1) A Magyar Köztársaságban mindenkinek joga van a
gondolat, a lelkiismeret és a vallás szabadságára.
(2) Ez a jog magában foglalja a vallás vagy más lelkiismereti
meggyőződés szabad megválasztását vagy elfogadását, és azt a
szabadságot, hogy vallását és meggyőződését mindenki vallásos
cselekmények, szertartások végzése útján vagy egyéb módon akár
egyénileg, akár másokkal együttesen nyilvánosan vagy
magánkörben kinyilváníthassa vagy kinyilvánítását mellőzze,
gyakorolhassa vagy taníthassa. (…)
70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a területén
tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az
állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen
faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény,
nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy
egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül. (…)
70/I. § (1) Minden természetes személy, jogi személy és jogi
személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és
vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.
(2) A közterhek viselésére szolgáló forrásokból, valamint az
állami vagyonnal gazdálkodó, illetve az állam többségi
tulajdonában vagy irányítása alatt álló szervezetek részéről
juttatott jövedelemre, az adott adóévet megelőző ötödik
adóévtől kezdődően, törvény a jövedelem mértékét el nem érő
kötelezettséget állapíthat meg.”
2. A Törvény támadott rendelkezései az alábbiak szerint
szólnak:
„II. Fejezet
A magánszemély egyes jövedelmeinek különadója
8. § (1) A 9. § rendelkezései szerint meghatározott
magánszemély az e fejezetben előírt adóalap után különadót
fizet. A különadó a központi költségvetést illeti meg.
(2) Az e fejezetben nem szabályozott kérdésekben az Art.
rendelkezései az irányadók.
9. § (1) Különadó fizetésére köteles az a költségvetési
szervnél, állami, önkormányzati, közalapítványi forrásból
alapított, fenntartott vagy működési támogatásban részesített
más szervezetnél foglalkoztatott magánszemély, aki
munkavégzésre irányuló jogviszonya alapján, továbbá aki a
takarékos állami gazdálkodásról és a költségvetési
felelősségről szóló 2008. évi LXXV. törvény vagy a
köztulajdonban álló gazdasági társaságok takarékosabb
működéséről szóló 2009. évi CXXII. törvény szerinti
munkavégzésre irányuló jogviszonyban a (2) bekezdésben foglalt
különadó alapnak minősülő bevételt szerez, kivéve azt, akinek a
jogviszonya megszűnését követő naptári naptól a
társadalombiztosítási nyugellátásról szóló törvényben
meghatározott saját jogú nyugellátás kerül megállapításra.
(2) A különadó alapjának minősül az (1) bekezdésben említett
jogviszony megszűnésével összefüggésben pénzben kifizetett,
vagy bármely más formában juttatott (bármely esetben a
továbbiakban: kifizetett) bevételből – ide nem értve a
jogviszony 2005. január 1-jét megelőző megszűnése
jogellenességét megállapító bírósági határozatban megállapított
összegeket, illetve a felmentési (felmondási) időnek a
munkavégzési kötelezettséggel járó időszakára fizetett
munkabér, illetmény összegét, továbbá a szerződéses katonák
leszerelési segélyét, de ideértve a Munka Törvénykönyvéről
szóló 1992. évi XXII. törvény (a továbbiakban: Mt.) 3. § (6)
bekezdése alapján megállapodás szerint kikötött ellenérték
címén kifizetett bevételt – a (3)-(4) bekezdésben foglaltak
figyelembevételével megállapított összeg.
(3) A (2) bekezdésben foglaltaktól eltérően nem minősül a
különadó alapjának:
a) az állami vezetők, polgármesterek, (fő)jegyzők, a
köztulajdonban álló gazdasági társaságok vezető tisztségviselői
és felügyelőbizottságának tagjai esetében a (2) bekezdés
szerinti bevétel kétmillió forintot meg nem haladó része;
b) más foglalkoztatott esetében a (2) bekezdés szerinti
különadó alapba tartozó bevételnek a hárommillió-ötszázezer
forintot meg nem haladó része, valamint a jogviszony
megszűnésének évében esedékes szabadság megváltása címén
kifizetett bevétel, illetve a jogviszony megszűnésekor a
magánszemélyt megillető jubileumi jutalom.
(4) A jogviszony 2005. január 1-jét követő megszűnése
jogellenességét megállapító bírósági határozatban megállapított
összegek után a különadó-fizetési kötelezettséget jogcímenként
a (2)-(3) bekezdés rendelkezései szerint kell teljesíteni.
(5) A különadó alapját jogviszonyonként külön-külön kell
megállapítani. A különadó alapja független attól, hogy a
kifizetett összeget egy vagy több adóévben kell jövedelemként
figyelembe venni. Ha a bevétel megszerzése több részletben
történik, azt kell feltételezni, hogy a magánszemély először a
különadó-alapot nem képező személyi jövedelemadó-köteles
jövedelmet szerzi meg. A nem pénzben kifizetett bevételt a
személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a
továbbiakban: Szja tv.) 3. § 9. pontjának megfelelő
alkalmazásával kell megállapítani.
10. § A különadó mértéke a 9. § (2) bekezdése szerinti
adóalapnak a 98 százaléka.
11. § (1) A kifizető a magánszemélyt terhelő adót
forrásadóként a kifizetéskor állapítja meg, vonja le,
elkülönítve igazolja, az Art. 31. §-ának (2) bekezdése szerinti
bevallásban vallja be, és ezen bevallás benyújtására előírt
határidőig fizeti meg.
(2) Amennyiben a kifizető a magánszemélyt terhelő adót
bármely okból nem vonta le, a le nem vont adót a magánszemély
fizeti meg a kifizetést követő hónap 12. napjáig.
(3) A különadó alapjának 9. § szerint meghatározott összegét
a) az Szja tv. rendelkezéseinek alkalmazásában a jövedelem
kiszámításánál nem kell figyelembe venni, azonban a kifizetés
évére vonatkozó személyi jövedelemadó-bevallásban elkülönítve
be kell vallani, és be kell számítani az Szja tv. 3. §-ának 75.
pontja szerinti éves összes jövedelem megállapításánál;
b) a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra
jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló
törvény alkalmazásában – figyelemmel a c) pont rendelkezésre –
nem kell járulékalapnak tekinteni;
c) a b) pont rendelkezésétől eltérően, a felmentési
(felmondási) időnek a munkavégzési kötelezettséggel nem járó
részére kifizetett munkabért, illetmény összegét
társadalombiztosítási járulékalapként és nyugdíj alapjául
szolgáló jövedelemként, valamint a munkavégzési kötelezettség
alóli mentesítés idejét nyugdíjra jogosító szolgálati időként
kell figyelembe venni.
(4) A társadalombiztosítási járulékalapnak nem minősülő
különadó-alap után a kifizető az egészségügyi hozzájárulásról
szóló törvény rendelkezései szerint 27 százalékos mértékű
egészségügyi hozzájárulást fizet. A (3) bekezdés c) pontjában
említett különadó-alap után a kifizető 27 százalék
társadalombiztosítási járulékot fizet, továbbá a magánszemély a
járulékfizetési kötelezettségét is a 10. § szerinti adó
megfizetésével teljesíti.
(5) A magánszemély az adóbevallásában bevallott különadó-
kötelezettséggel szemben adóelőlegként veszi figyelembe a
kifizető által levont különadót.
(6) Az e fejezet hatálybalépése előtt megszerzett, különadó-
köteles jövedelmek után az adókötelezettséget a következők
szerint kell teljesíteni:
a) a magánszemély a 2010. évről benyújtandó személyi
jövedelemadó bevallásra előírt határidőig a különadó-
kötelezettségét megállapítja és az erre a célra rendszeresített
külön nyomtatványon bevallja, és az adót megfizeti;
b) a magánszemély az a) pont szerinti bevallásában
megfizetett különadóként veszi figyelembe a különadó-alapba
tartozó jövedelmek után a jövedelem megszerzése évében hatályos
szabályok szerinti valamennyi közteher-kötelezettségét. Ha a
magánszemély a 2010-ben őt törvény alapján megillető
végkielégítést kapott, arra a személyi jövedelemadóról szóló
törvény rendelkezésétől eltérően az évek közötti megosztást nem
alkalmazhatja;
c) a jövedelem megszerzése évében hatályos szabályok szerint
a magánszemély valamennyi közteher-kötelezettségét úgy kell
meghatározni, hogy a magánszemély a különadó-köteles jövedelem
megszerzése évére (éveire) megállapított valamennyi közteher-
kötelezettségéből levonja a különadó-köteles jövedelmek nélkül
– annak figyelembevételével, hogy a különadó-köteles
jövedelmeket a magánszemély összes jövedelmébe az adóévben
ekkor is be kell számítani – kiszámított közteher-
kötelezettségét;
d) az (1) bekezdésben említett szervezet, gazdasági társaság
– ide értve ezek jogutódját is – (a továbbiakban: kifizető)
magánszemélyenkénti és a jövedelem juttatásának éve (évei)
szerinti bontásban 2011. március 31-éig adatot szolgáltat az
állami adóhatóságnak az általa kifizetett különadó-alapot
képező összegről, valamint jogcímenként megbontva, az abból
levont, a különadó fizetésére kötelezett magánszemélyt terhelő
közterhekről;
e) a magánszemély kérésére a kifizető d) pontban említett
adatokról és rendelkezésére álló, a különadó-fizetési
kötelezettség teljesítéséhez szükséges adatokról a kérés
beérkezését követő 30 napon belül tájékoztatja a magánszemélyt.
12. § E fejezet alkalmazásában
a) állami, önkormányzati, közalapítványi forrásból alapított
szervezet: az olyan szervezet, amelyben a jogviszony
megszűnésének időpontjában a Magyar Állam, a helyi
önkormányzat, a közalapítvány külön-külön vagy együttesen
számítva többségi tulajdonnal rendelkezik azzal, hogy többségi
tulajdon alatt a köztulajdonban álló gazdasági társaságok
takarékosabb működéséről szóló 2009. évi CXXII. törvény
szerinti fogalmat kell érteni;
b) állami, önkormányzati, közalapítványi forrásból
fenntartott szervezet: az olyan szervezet, amelynek éves
költségvetését a jogviszony megszűnését megelőző adóévben külön-
külön vagy együttesen számítva 50 százalékot meghaladó
mértékben állami önkormányzati vagy közalapítványi forrásból
biztosítják;
c) állami, önkormányzati, közalapítványi forrásból működési
támogatásban részesített szervezet: az olyan szervezet,
amelynek éves költségvetéséhez a jogviszony megszűnését
megelőző adóévben az állam, az önkormányzat vagy a
közalapítvány külön-külön vagy együttesen számítva 50
százalékot meghaladó mértékben nyújt működési támogatást.”
3. A Módtv. szerint:
„2. § (1) Ez a törvény 2010. december 30. napján lép
hatályba, rendelkezéseit a 2005. január 1. napját követően
megszerzett jövedelmekre kell alkalmazni.
(2) E törvény hatálybalépését megelőzően elhunyt magánszemély
különadójának megfizetésére az örökös nem kötelezhető.”
III.
Az indítványok részben megalapozottak.
1. A végkielégítések különadója néven ismertté vált
jogszabályról az Alkotmánybíróság első alkalommal 2010. október
26-án döntött [184/2010. (X. 28.) AB határozat, ABK. 2010.
október, 1161.; a továbbiakban: Abh.]. A törvény eredeti
szabályai szerint a magánszemélyeknek különadót kell fizetniük
az olyan bevétel után, amelyet a munkavégzésre irányuló
jogviszonyuk megszűnésével összefüggésben szereztek meg,
feltéve, hogy a bevétel a széles értelemben vett „állami”
forrásból (állami, önkormányzati, közalapítványi forrásból)
származik és a kétmillió forintot meghaladja. A különadóra
vonatkozó szabályokat eredetileg a 2010. január 1-jétől
megszerzett jövedelmekre, vagyis a törvény hatálybalépését,
2010. október 1-jét megelőzően juttatott jövedelmekre kellett
alkalmazni.
A különadóról szóló törvény elfogadásával összefüggésben
augusztus 11-én kiegészült az Alkotmány közteherviselési
szabálya. Az alkotmánymódosítás elsősorban azt tette lehetővé,
hogy az állami forrásból származó, jó erkölcsbe ütköző módon
juttatott jövedelmeknél a visszaható hatályú jogalkotás
általános tilalmát a törvény mellőzze. Az Alkotmánybíróság
megállapította, hogy a különadóról szóló törvény visszaható
hatálya nemcsak a jó erkölcsbe ütköző módon juttatott
jövedelmekre vonatkozik, hanem olyan jövedelmekre is, amelyek
törvényi előírás alapján, alanyi jogon járnak. A törvényhozó
által meghatározott mértékű és jelenleg is fenntartott
kifizetések nem tekinthetők jó erkölcsbe ütközőnek, így ezekre
a törvény az Alkotmány új rendelkezése alapján sem
terjeszthette volna ki a visszaható hatályt.
A törvény jövőre szóló szabályait illetően az
Alkotmánybíróság megállapította: a közszférából való távozással
összefüggésben olyan adóról van szó, amelyet jogszabály
alapján, rendeltetésszerű joggyakorlás keretei között
teljesített kifizetésekre is alkalmazni kell, és amely alanyi
jogon szerzett jövedelemtől fosztja meg az érintetteket. A
törvényalkotó azonban a jelen esetben a „külön mértéket” teljes
elvonásként értelmezte, ezzel túllépett az alkotmányi
felhatalmazáson, és megsértette az Alkotmány módosított
közteherviselési szabályát.
2. A határozatot követően az Országgyűlés módosította az
Alkotmánybíróság hatáskörére vonatkozó szabályokat, módosította
a közteherviselési kötelezettséget meghatározó alkotmányi
rendelkezést és újraalkotta a különadót.
2.1. A Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX.
törvény módosításáról szóló 2010. évi CXIX. törvény az
Alkotmány 32/A. §-át módosította.
A 32/A. § (2) bekezdése szerint „a költségvetésről, a
költségvetés végrehajtásáról, a központi adónemekről,
illetékekről és járulékokról, a vámokról, valamint a helyi adók
központi feltételeiről szóló törvényeket az Alkotmánybíróság
akkor vizsgálhatja felül, ha az erre irányuló indítvány az
alkotmányellenesség okaként kizárólag az élethez és emberi
méltósághoz való jog, a személyes adatok védelméhez való jog, a
gondolat, lelkiismeret és vallás szabadsága, vagy a magyar
állampolgársághoz kapcsolódó 69. § szerinti jogok sérelmét
jelöli meg, és nem tartalmaz egyéb okot.”
A Törvény központi adónemről szól.
Ilyen törvény csak akkor vizsgálható felül az Alkotmány
alapján, ha „az erre irányuló indítvány az alkotmányellenesség
okaként kizárólag az élethez és emberi méltósághoz való jog, a
személyes adatok védelméhez való jog, a gondolat, lelkiismeret
és vallás szabadsága, vagy a magyar állampolgársághoz
kapcsolódó 69. § szerinti jogok sérelmét jelöli meg, és nem
tartalmaz egyéb okot.”
A jelen esetben az indítványok az Alkotmánynak ezekre a
szabályaira hivatkoznak. Ezért a Törvény támadott szabályai
felülvizsgálhatók.
2.2. Módosult az Alkotmány 70/I. §-a is. Eszerint a közterhek
viselésére szolgáló forrásokból, valamint az állami vagyonnal
gazdálkodó, illetve az állam többségi tulajdonában vagy
irányítása alatt álló szervezetek részéről juttatott
jövedelemre, az adott adóévet megelőző ötödik adóévtől
kezdődően, törvény a jövedelem mértékét el nem érő
kötelezettséget állapíthat meg.
Az Abh. idején hatályos alkotmányszöveghez képest ez a
módosítás több változást hozott: nem szerepel benne a jó
erkölcsbe ütközésre való utalás, megengedi az ötödik adóévre
való visszaható hatályú jogalkotást és megengedi a jövedelem
mértékét el nem érő elvonást.
Az első és a harmadik változtatás lényegében az Abh. egyes
alkotmányjogi érveivel hozható kapcsolatba: az Abh. egyrészt
kifogásolta, hogy a különadó nemcsak a jó erkölcsbe ütköző
jövedelmekre vonatkozik, hanem más jövedelmekre is, másrészt
aránytalannak minősítette a különadó mértékét. Az ötödik
adóévre való visszaható hatály az Abh.-tól független módosítás.
2.3. A Törvény is jelentősen átalakult az Abh.-ban
vizsgálthoz képest. A törvényhozó felemelte a különadó alól
mentes bevétel összeghatárát, bizonyos körben mentesítette a
saját jogú nyugellátásban részesülő személyeket és az
örökösöket. Kimondta, hogy a korábbi évek adó- és
járulékbevallásainak a különadóval összefüggő helyesbítései nem
érintik a már megállapított nyugellátásokat.
Ugyanakkor nemcsak az adott adóévre, hanem az adott adóévet
megelőző ötödik adóévtől kezdődően ír elő a Törvény
adókötelezettséget. A Törvénynek ez olyan új eleme, amely
lényeges változást hoz a különadó hatálya alá tartozó
adóalanyokat illetően.
3. Az Alkotmánybíróságnak a fenti, módosított alkotmányjogi
keretek között kellett vizsgálnia a Törvény részben
megváltozott, új rendelkezéseit.
3.1. Az Alkotmánybíróság az ember életét és méltóságát
egységben szemléli, ami azt jelenti, nem választhatók külön az
ember társadalmi és biológiai dimenziójához fűzhető jogok. Az
Alkotmánybíróság az emberi méltóságot az élethez való joggal
egységben oszthatatlannak tartja [23/1990. (X. 31.) AB
határozat, ABH 1991, 88, 93.] és az emberi léttel eleve együtt
járó minőségként korlátozhatatlannak tekintette [64/1991. (XII.
17.) AB határozat ABH 1991, 301, 309.]. „Az Alkotmány 54. § (1)
bekezdésében garantált emberi méltósághoz fűződő jog tehát nem
a személy szubjektumától függő méltóságérzethez kapcsolódik,
hanem azt jelenti, hogy a jog az életet az emberi minőséggel
együtt ismeri el, és kapcsol ahhoz elidegeníthetetlen jogokat.”
[96/2008. (VII. 3.) AB határozat, ABH 2008, 816.]
Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében az emberi
méltósághoz való jog a természetes személyek autonómiáját
jelenti, vagyis az önrendelkezésüknek egy olyan, mindenki más
rendelkezése alól kivont magja van, amelynél fogva az ember
alany marad, s nem válhat eszközzé vagy tárggyá. A méltósághoz
való jognak ez a felfogása különbözteti meg az embert a jogi
személyektől, amelyek teljesen szabályozás alá vonhatók, nincs
érinthetetlen lényegük [64/1991. (XII. 17.) AB határozat, ABH
1991, 64.]
A magyar alkotmánybírósági gyakorlatban – 8/1990. (IV. 23.)
AB határozat (ABH 1990, 44.) – az emberi méltósághoz való jog
az ún. általános személyiségi jog megnyilvánulása. Az emberi
méltósághoz való jog az általános személyiségvédelmi
funkciójából eredően további külön nevesített jogokat –
részjogosítványokat – is magában foglal, így például az
önazonossághoz, az önrendelkezéshez való jogot, az általános
cselekvési szabadságot, a magánszféra védelméhez való jogot. Az
általános személyiségi jog jellegéből, anyajog mivoltából
eredően az emberi méltósághoz való jog olyan szubszidiárius
alapjog, amelyre mind az Alkotmánybíróság, mind más bíróságok
minden esetben hivatkozhatnak az egyén autonómiájának
védelmében, ha az adott tényállásra a konkrét, nevesített
alapjogok egyike sem alkalmazható.
3.2. Az ember méltóságát, az ember autonómiáját és jogmentes
magánszféráját az Alkotmány alapján minden állami hatalomnak
kötelessége védeni. Ahogyan arra a 48/1998. (XI. 23.) AB
határozat is rámutatott: „Az Alkotmány egyes esetekben nevesíti
az intézményvédelmi kötelességeket, másutt nem, előfordul az
is, hogy éppen az alanyi jogi oldal marad háttérben; a
megfogalmazás és a hangsúlybeli különbségek nem változtatnak
azon, hogy az alapjogok egyaránt tartalmazzák a szubjektív
jogokat és az objektív, ennél szélesebb állami kötelességeket
is” (ABH 1998, 333, 341.). Ez a követelmény az emberi
méltóságnak alanyi jogi tartalmat ad, hiszen állami
kötelezettséget fogalmaz meg, az államnak az emberrel szembeni
kötelezettségét. Az emberi méltóság óvására és védelmére
kötelező szabályból eredő alanyi jogi tartalomnak több, jól
elkülöníthető jellegzetessége van.
Ez az alanyi jogi tartalom egyrészt abban áll, hogy az emberi
méltóságnak az illetéktelen állami beavatkozást elhárító
funkciója van. Egy ügyben – amelyben az adómérséklés szabályait
vizsgálta – az Alkotmánybíróság kimondta: az emberi méltóság
védelme megköveteli azt, hogy az állam tartózkodjon olyan
intézkedések törvénybe foglalásától, amelyek alkalmazása – a
jogszabályi környezetből felismerhetően – súlyosan
veszélyezteti a magánszemély és a vele együtt élő közeli
hozzátartozók megélhetését [73/2009. (VII. 10.) AB határozat,
ABH 2009, 735, 741.].
Másrészt az államnak akkor be kell avatkoznia, ha az egyén
nem képes a maga számára az anyagi értelemben vett méltó életet
biztosítani, és az anyagi létminimum alatt él, vagyis az emberi
méltóságnak van egy ellátási igényt megalapozó funkciója is. Az
Alkotmánybíróság 32/1998. (VI. 25.) AB határozata a rendelkező
részben állapította meg: az Alkotmány 70/E. §-ában
meghatározott szociális biztonsághoz való jog a szociális
ellátások összessége által nyújtandó olyan megélhetési minimum
állami biztosítását tartalmazza, amely elengedhetetlen az
emberi méltósághoz való jog megvalósulásához (ABH 1998, 252.).
Az illetéktelen állami beavatkozást elhárító funkció, továbbá
az állam kötelezettsége az anyagi létminimum biztosítására
egyaránt az ember Alkotmányban védett méltóságából ered. A
jelen ügyben vizsgált jogszabállyal az emberi méltóság
védelméhez való jog lényeges tartalmát érintő, illetéktelen
állami beavatkozást elhárító funkció hozható kapcsolatba.
4. A különadóról az állapítható meg, hogy annak legalább
három, jól elhatárolható hatása van.
a) Először is visszaható hatállyal megadóztat minden, állami
forrásból eredő, kétmillió, illetve 3,5 millió forint feletti
egyszeri kifizetést.
b) Másodszor abban a kifizetői körben, amelyben az állami
források felett viszonylag szabadon lehet rendelkezni
(jellemzően az Mt. hatálya alá tartozó állami munkáltatóknál),
arra késztet, hogy a jövőben kerüljék el a felek az
összeghatárt meghaladó kifizetést.
c) Harmadrészt a jogállási törvények alapján, jellemzően a
költségvetési szférában, alanyi jogon járó, egyszeri juttatást
lényegében felső összeghatárokhoz köt.
A három hatás eltérő alkotmányjogi szempontok alapján
ítélhető meg.
4.1. Az Alkotmánybíróság elsőként a Törvénynek a jövőre szóló
szabályai alkotmányellenességét vizsgálta az emberi méltóság
tükrében, vagyis egy olyan adót, amelynél az érintett személyek
alkalmazkodni tudnak a megváltozott körülményekhez.
4.1.1. A különadóról szóló törvény tartalmának, céljának
megértését nehezíti az a körülmény, hogy összefonódik az
Alkotmány közteherviselési szabályának módosításaival.
A különadó hatálya alá tartozó jogviszonyokat jellemzően az
Mt., a köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII.
törvény (a továbbiakban: Ktv.), a közalkalmazottak jogállásáról
szóló 1992. évi XXXIII. törvény (a továbbiakban: Kjt.), az
ügyészségi szolgálati viszonyról és az ügyészségi
adatkezelésről szóló 1994. évi LXXX. törvény (a továbbiakban:
Üszt.), a fegyveres szervek hivatásos állományú tagjainak
szolgálati viszonyáról szóló 1996. évi XLIII. törvény (a
továbbiakban: Hszt.), a bírák jogállásáról és javadalmazásáról
szóló 1997. évi LXVII. törvény (a továbbiakban: Bjt.), az
igazságügyi alkalmazottak szolgálati jogviszonyáról szóló 1997.
évi LXVIII. törvény (a továbbiakban: Iasz.), a Magyar Honvédség
hivatásos és szerződéses állományú katonáinak jogállásáról
szóló 2001. évi XCV. törvény (a továbbiakban: Hjt.), továbbá a
kormánytisztviselők jogállásáról szóló 2010. évi LVIII. törvény
(a továbbiakban: Ktj.) vagyis az ún. jogállási törvények (Ktv.,
Kjt., Üszt., Hszt., Bjt., Iasz., Hjt., Ktj. és az Mt.)
szabályozzák. A Ktv., a Kjt., az Üszt., a Hszt., a Bjt., az
Iasz., a Ktj és a Hjt. szabályai értelmében az illetményt a
felektől független, rájuk nézve kötelező, ún. bértábla
határozza meg.
Megállapítható, hogy a különadó személyi hatálya olyan
kifizetőkre és munkavállalókra is kiterjed — jellemzően az Mt.
hatálya alá tartozókra —, akik a munkavégzésre irányuló
jogviszonyuk megszűnéséhez kapcsolódó juttatás mértékét saját
maguk jelentősen befolyásolhatják.
Ezért ebben a körben a különadónak az a funkciója és célja,
hogy olyan, a kifizetőt és a munkavállalót is sújtó adóteher
mellett váljék csak lehetővé a törvényhozó által nagy
összegűnek tartott kifizetés, amely a mértékénél fogva ennek a
kifizetésnek a teljesítését illetően meggondolásra készteti az
állami források felett rendelkezőt.
A különadó ebben a részében olyan adó, amelynél nem a bevétel
megszerzése a cél. A különadó ebben a részében szabályozási
eszköz. Habár a jogtudományban vita van arról, hogy az adó
szabályozási eszközként bevethető-e, az Alkotmánybíróság eddig
elismerte azt, hogy egyes adók nemcsak az állami bevételek
növelése eszközeként, hanem szabályozási eszközként is
működhetnek. Az Alkotmánybíróság több határozatában elemezte az
adó jogintézményének rendeltetését. E határozataiban
kifejtette: „… az adó elsődleges rendeltetése, hogy az
adófizetés révén a természetes és jogi személyek az Alkotmány
70/I. §-a szerint jövedelmi és vagyoni viszonyaiknak
megfelelően hozzájáruljanak a közterhekhez, azaz megteremtsék a
pénzügyi fedezetet az állami szervek fenntartásához, illetőleg
V az állami újraelosztás révén – a különböző közérdekű
feladatok ellátásához. Emellett azonban az adó – bár
másodlagosan, de egyáltalán nem elhanyagolhatóan – az állami
gazdaságpolitikának is fontos eszköze… E tekintetben a
törvényalkotó »alkotmányos mozgástere« rendkívül széles, mint
ahogyan arra az Alkotmánybíróság több határozata is utal.”
[31/1998. (VI. 25.) AB határozat, ABH 1998, 240, 246;
658/B/1994. AB határozat, ABH 2001, 766, 768.]
4.1.2. A különadó személyi hatályával kapcsolatban az egyik
alkotmányjogi kérdés az, hogy – a megváltozott alkotmányjogi
keretekre és a módosított különadó szabályaira figyelemmel –
adójogi szempontból kezelhetők-e eltérően azok a kifizetők,
akik állami források felett a módosított szabályokban
meghatározott mértékben rendelkeznek, illetve ezzel
párhuzamosan azok az adóalanyok, akiknek ezekből az állami
forrásokból ered a jövedelmük.
Akkor, amikor erre a kérdésre kell válaszolni, az állami
feladatokból kell kiindulni. Az állam szabadsága viszonylag
nagy abban a kérdésben, hogy mit tekint a maga számára
feladatnak. Az Alkotmány keretei között nagy a szabadsága abban
is, hogy az államinak tekintett feladatot milyen formában látja
el. Ezek elláthatók a költségvetés keretein belül, de
gazdálkodó szervezet keretei között, vagy más formában is.
A sérelmezett törvényi konstrukcióval érintett tényállásokban
közpénzről, az állam pénzéről rendelkeznek, vagyis – legalább
közvetve – az állam széles értelemben vett javai sorsáról
döntenek. A lényeg az marad, hogy az állami feladat ellátására
rendelt vagyon, vagy támogatás államháztartási forrásból ered;
a vállalt állami feladat bármely formában való ellátása körében
felmerülő anyagi kockázatok pedig végső soron az
államháztartást terhelhetik meg. Mind az állami feladat
ellátása, mind az állami forrásokból, vagy állami forrásokkal
való gazdálkodás tárgy szerinti különbségtételt jelent.
A különadó a megváltozott szabályok szerint azokra a
szervezetekre vonatkozik, amelyekben az állam (a Magyar Állam,
helyi önkormányzat, közalapítvány) többségi tulajdonnal
rendelkezik, vagy amelynek működéséhez az állam 50 százalékot
meghaladó mértékben nyújt költségvetési vagy működési
támogatást. Az állami forrásból eredő vagyonjuttatás és ennek
mértéke együttesen olyan új körülmény, amely eltérő szabályozás
indoka lehet. A kifizetőknek ezt a csoportját a törvény
objektív ismérvekkel írja körül. Ezeknek a kifizetőknek a
munkavállalói más munkavállalóktól eltérő helyzetben lévőnek
tekintendők. Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében az
emberi méltóság védelméhez való jogból az egyenlő méltóságú
személyként történő kezelés követelménye következik. A
jogegyenlőség követelménye arra vonatkozik, hogy az állam mint
közhatalom a jogok és kötelezettségek elosztása során köteles
egyenlőkként – egyenlő méltóságú személyként – kezelni a
jogalanyokat, a jogalkotás során a jogalkotónak mindegyikük
szempontjait azonos körültekintéssel, elfogulatlansággal és
méltányossággal kell értékelnie [21/1990. (X. 4.) AB határozat,
ABH 1990, 73, 78.; 32/1991. (VI. 6.) AB határozat, ABH 1991,
146, 162.; 43/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 744, 745.].
Ezért nem sérti az emberi méltósághoz való jogot az, hogy a
különadó az állami forrásból eredő jövedelmet más jövedelmektől
a Törvényben meghatározott feltételek mellett eltérően kezeli.
A szabályozás nem önkényes, az említett objektív, tárgy
szerinti ismérvekkel jellemezhető, az emberi méltóságot sértő
volta nem ismerhető fel.
4.1.3. Kétségtelen, hogy a különadó a jogállási törvényekben
fenntartott, eltérést nem engedő szabályok alapján, kötelezően
juttatott egyes bevételekre, a törvények alapján a jövőben
kötelezően kifizetendőkre is alkalmazandó. A kifizetésre okot
adó konkrét tényállástól függően előfordulhat ezért, hogy a
különadót a jövőre nézve olyan bevételekre is alkalmazni kell,
amelyeket ugyanúgy törvény határoz meg, mint ahogyan a különadó
szabályait.
Ebben az esetben a jogállási törvények feltétlen alkalmazást
kívánó szabályai és a különadó kötelező előírásai között
sajátos ellentét feszül: a különadó alkalmazásához vezető
körülmények megvalósulása lényegében elkerülhetetlen. Más
megfogalmazásban ez azt jelenti, hogy egyes kifizetések felső
határára más következik a jogállási törvények egyes
szabályaiból, és más a különadóból.
Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében törvényi
rendelkezések összeütközése miatt az alkotmányellenesség nem
állapítható meg akkor sem, ha ez a kollízió nem kívánatos és a
törvényhozónak ennek elkerülésére kell törekednie.
Alkotmányellenesség megállapítására törvényi rendelkezések
kollíziója miatt csak akkor kerülhet sor, ha a szabályozás
ellentmondása jogszabály-értelmezéssel nem oldható fel és ez
anyagi alkotmányellenességhez vezet, vagy ha a normaszövegek
értelmezhetetlensége valamely konkrét alapjogi sérelmet okoz
[35/1991. (VI. 20.) AB határozat, ABH 1991, 175, 176-177.].
A különadó törvény nem minősíti a hatálya alá tartozó
kifizetéseket, nincs olyan adótényállási eleme, amelyből
ilyesmire következtetést lehetne levonni. A különadóval
összefüggő alkotmány-módosítás sem tartalmaz értékítéletet. A
különadó ebben az értelemben „semleges”, semmilyen
értékítéletre nem utal. A különadó hatálya alá tartozó
jogalanyokat, vagy a kifizetéseket a törvény egyáltalán nem
minősíti. Az Alkotmánybíróság a 942/B/2001. AB határozatban úgy
értelmezte a jóhírnévhez való jogot, hogy az az általános
személyiségi jog anyajogából fakadó nevesített jog, amely a
személy megítélését hivatott védeni a valótlan és a személy
hátrányos megítélésére alkalmas közlésekkel szemben (ABH 2004,
1561, 1575.). A jóhírnévhez való jog e tartalmára figyelemmel
ezért megállapítható, hogy a különadó és az Alkotmány
jóhírnévhez való jogra vonatkozó szabálya között nincs
összefüggés.
4.1.4. A másik alkotmányossági kérdés az, hogy a különadó az
Alkotmány ama nevesített szabályai valamelyikébe ütközik-e,
amelyeket az Alkotmány 32/A. § (2) és (3) bekezdése felsorol
(az élethez és emberi méltósághoz való jog, a személyes adatok
védelméhez való jog, a gondolat, lelkiismeret és vallás
szabadsága, vagy a magyar állampolgársághoz kapcsolódó 69. §
szerinti jogok).
A különadó nem általános, valamennyi jövedelemtípusra
érvényes jövedelemadó, hanem csak meghatározott összeget elérő,
meghatározott tényálláshoz (jogviszony megszűnéséhez)
kapcsolódó, de nem ismétlődő, nem rendszeres kifizetések
különadója. Konkrét, viszonylag ritkán előforduló, valamely
jogviszony megszűnéséhez kapcsolódó jövedelemtípusokat adóztat,
egy bizonyos összeghatár felett. Jövedelemhatártól függően
magasabb adókulcsok alkalmazását nem tiltják az Alkotmánynak a
32/A. §-ban felsorolt szabályai.
A különadó meghatároz a különadó hatálya alá nem tartozó
jövedelmi sávokat. A 98%-os adókulcs a kétmillió, illetve 3,5
millió forint feletti egyszeri kifizetésekre, jövedelmekre
vonatkozik. Egy jövőre szóló ilyen adóról nem állapítható meg,
hogy az az emberi méltóság védelméhez való jogot sértené,
vagyis az egyén autonómiájába való illetéktelen állami
beavatkozást jelentene. A különadóról – figyelemmel alapjára,
az alapjába nem tartozó jövedelmekre és ezek mértékére – nem
állapítható meg az adóalanyt ellehetetlenítő volta sem.
A különadó és az egyes jogállási törvények közötti feszültség
jogértelmezéssel egyébként feloldható: eszerint az állam az
érintett jogviszonyok megszűnéséhez kapcsolódó, állami
forrásból juttatott jövedelmekre felső határt határozott meg, a
felső határ feletti összeget pedig a különadó visszavezeti a
központi költségvetésbe. A különadóval terhelt bevételen a
magánszemély azzal a közjogi korláttal szerez tulajdont,
amelyet a különadó előír. A különadó – a hatásában – az
állásvesztés következményeit enyhíteni hivatott jelenlegi
felmentési és végkielégítési rendszert érinti, a kifizetések
mértékét illetően, tényállásfüggően: az erre vonatkozó
szabályok változtathatatlansága nem következik az Alkotmány
nevesített szabályaiból.
4.1.5. A Törvény 9. § (2) bekezdés a) pontja nincs
összefüggésben a gondolat, a lelkiismeret és a vallás
szabadságával. A különadó e szabálya valamennyi állami
vezetőre, polgármesterre, (fő)jegyzőre, a köztulajdonban álló
gazdasági társaságok vezető tisztségviselőire és
felügyelőbizottságának tagjaira egyaránt vonatkozik.
Mindezek alapján az Alkotmánybíróság a Törvény 8-12. §-a
alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére
irányuló indítványokat elutasította.
4.2. Az Alkotmánybíróság külön vizsgálta a Törvény visszaható
szabályának alkotmányellenességét, vagyis a Módtv. 2. § (1)
bekezdésének a visszaható hatályra vonatkozó szövegrészét. A
Módtv. 2. § (1) bekezdése folytán a különadót a múltra nézve is
alkalmazni kell.
Az emberi méltóság sérelmével összefüggésben azt kellett
vizsgálni, hogy a jelen esetben – amikor az adott tényállásra a
konkrét, nevesített alapjogok egyike sem alkalmazható
közvetlenül – az Alkotmánybíróság alapos okkal hivatkozhat-e az
egyén autonómiájának védelme érdekében az emberi méltóságra,
mint az Alkotmányban nevesített általános személyiségi jogra,
olyan körülmények között, amikor a magánszemélyeknek nincs
lehetőségük a múltra vonatkozó törvényhez való alkalmazkodásra.
4.2.1. A magánszemélyek által 2005. január 1. és 2010.
december 29. között megszerzett, a 98 százalékos különadó
alapját képező bevételről 2011. március 31-ig kellett adatot
szolgáltatniuk a kifizetőknek az állami adóhatóság felé. A
kifizető a magánszemély kérésére tájékoztatja a magánszemélyt
is. A magánszemély az adómegállapítási, bevallási és
adófizetési kötelezettségének a 2010. évről benyújtandó
személyi jövedelemadó bevallásra előírt határidőig, külön
nyomtatványon tesz eleget.
Az adatszolgáltatásnak tartalmaznia kellett
magánszemélyenként a jövedelem juttatásának évei szerinti
bontásban az 2005. január 1. és 2010. december 29. közötti
időszakban kifizetett, különadó-alapot képező összeget,
valamint – jogcímenként megbontva – az abból levont, a különadó
fizetésére kötelezett magánszemélyt terhelő közterheket,
járulékokat (ideértve a magán-nyugdíjpénztári tagdíjat is) és
egyéb adatokat.
Az adatszolgáltatásra kötelezett szervezetek: költségvetési
szervek, állami, önkormányzati, közalapítványi forrásból
alapított, fenntartott, illetve ilyen forrásokból működési
támogatásban részesített szervezetek, a takarékos állami
gazdálkodásról és a költségvetési felelősségről szóló törvény
vagy a köztulajdonban álló gazdasági társaságok takarékosabb
működéséről szóló törvény szerinti munkavégzésre irányuló
jogviszonyban foglalkoztatók.
A különadóval érintett, 2005. január 1-je és 2009. december
31. között kifizetett összegek adó-megállapítással már lezárt
évekre vonatkoznak. A 2010. január 1-je és december 29. közötti
időszakban pedig már megszerzett jövedelmek adózási feltételeit
módosítja — az adóalanyra hátrányosan — a Törvény.
A magánszemély legkésőbb 2011. május 20-ig köteles a korábban
lezárt adóévek bevallásait helyesbíteni, illetve a 2010-es
adóévről adóbevallást benyújtani, a 2010. december 30. óta
hatályos új szabályok szerint.
4.2.2. A különadó jövedelem típusú adó. Az általános
jövedelemadót a bevezetésétől kezdve adóévekre kell megfizetni,
az adóév a naptári évvel egyenlő. Az adó megállapítása
általában önadózással történik az adóévet követő év
meghatározott napjáig. Az adókötelezettségeinek mindenben
eleget tévő, a jogait és kötelezettségeit az adótörvény
előírásainak megfelelően, rendeltetésszerűen gyakorló adóalany
alapos okkal arra számíthat, hogy az adó-megállapítással lezárt
időszakot illetően további kötelezettsége nem keletkezhet.
A jövedelemadókat általában a jövedelemből kell fizetni, noha
fizethető a vagyonból is. Az adó, mint visszatérő szolgáltatás
a vagyon kimerülése esetén azonban nem felelhetne meg a
rendeltetésének, ésszerű adóforrás tehát csak a jövedelem
lehet. A jövedelemadók az időszerű, adott adóévben megszerzett
jövedelemhez igazodnak, annak a terhét jelentik.
Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében a tág,
alkotmányjogi értelemben vett tulajdon közjogi korlátai közé
tartozik a közterhekhez való arányos hozzájárulási
kötelezettség [17/1999. (VI. 11.) AB határozat, ABH 1999, 131,
134.].
Az adott adóévben megszerzett jövedelemhez igazodó tehertől
az Alkotmány 70/I. § hatályos (2) bekezdésében szereplő öt
éves, visszaható hatályú adóztatás lehetősége eltér.
A lényeges különbség abban áll, hogy bevallással lezárt
időszakban az adóztatott ügyletek is lezárulnak az adóév végén.
Az adóévben viszont lehet olyan szabályt alkotni, amely az
adóév kezdetétől alkalmazandó, ha ennek alkotmányosan
elfogadható oka van, pl. a visszaélések megakadályozása. Azt,
hogy milyen ügyleteket kell olyannak tekinteni, mint amelyek
lezárulnak az adóév végén, vagy akár még az adott adóév vége
előtt, csak esetről esetre lehet eldönteni.
Az emberi méltóság védelméhez való jog önmagában nem nyújt
védelmet a visszaható hatályú jogalkotás ellen. Az ilyen
jogalkotás – az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében
(903/B/1990. AB határozat, ABH 1990, 250, 251.) – nem az emberi
méltóság védelméhez való jogot, hanem a jogbiztonságot sérti.
Az Országgyűlés az Alkotmány 2010. augusztus 11-i, az Alkotmány
70/I. §-ára vonatkozó módosításakor kifejezetten
kinyilvánította, hogy az adójogszabályok tekintetében el kíván
térni az Alkotmánybíróságnak attól a gyakorlatától, amely
szerint az új adókötelezettséget érintő szabályozásnál az
adókötelezettség keletkezésének az időszakát, és nem a bevallás
időpontját kell irányadónak tekinteni. A jelen határozat
indokolásának III. 2. pontjában ismertetett alkotmány-módosítás
– amely az Alkotmány több szakaszát érintette – szintén a 2010-
es adóévben keletkezett. Ennek a módosításnak a következtében
adótörvény felülvizsgálata csak az Alkotmány olyan, tételesen
meghatározott rendelkezéseire hivatkozva kezdeményezhető,
amelyek között az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt
jogállamhoz tartozó jogbiztonság nem szerepel. Az emberi
méltóság védelméhez való jog sérelme azonban nem állapítható
meg pusztán azon az alapon, hogy a törvény az adott adóévben az
adóévre vagy az azt követő bevallás időszakára ír elő
kötelezettséget, és nem az adókötelezettség keletkezésének az
időpontját veszi figyelembe. A bevételnek a különadó alapjába
nem tartozó részére (2 és 3,5 millió forint) és az adóéven
belüli törvénymódosításra, emiatt a bevétel megszerzése óta
eltelt viszonylag rövid időre tekintettel nem állapítható meg
általánosságban az egyéni körülmények olyan mértékű
elnehezülése, amely az emberi méltóság védelméhez való jog
sérelmét felvethetné.
4.2.3. Az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdése sem tartozik ama
szabályok közé, amelyeknek a sérelmére hivatkozva adótörvény
alkotmányellenességének vizsgálatát lehetne kezdeményezni. Más
megfogalmazásban ez azt jelenti, hogy a különadó és a
közteherviselési szabály összhangja nem vizsgálható. Mégis
jelentősége van annak, hogy ez az új szabály mit tesz lehetővé,
és hogyan kell azt együttértelmezni az Alkotmány más
rendelkezéseivel, ezek között az emberi méltóság védelméhez
való joggal.
Az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdése elvi lehetőséget teremt
arra, hogy a jogalkotó visszaható hatállyal, a jövedelem
mértékét el nem érő közteherviselési kötelezettséget állapítson
meg, meghatározott forrásból származó, valamennyi jövedelmet
illetően; nemcsak jogviszony megszűnéséhez kapcsolódó, hanem
más, akár rendszeres jövedelmeket is különadó alá lehetne
vonni.
Az alkotmányjogi kérdés az, hogy ennek a lehetőségnek vannak-
e az Alkotmányban szereplő korlátai.
4.2.4. Az Abh. szerint az Alkotmány akkor új,
közteherviselési szabályát, amely a jó erkölcsbe ütköző módon
juttatott bevételek adóztatását tette lehetővé, sértette az,
hogy a különadó törvény kiterjedt a törvényben meghatározott
jogcímen és mértéken alapuló olyan juttatásokra is, amelyek nem
minősülhetnek jó erkölcsbe ütközőnek.
Az Alkotmány hatályos közteherviselési szabálya ezt a
korábbi, a jó erkölcs sérelmére utaló feltételt szövegszerűen
ma már nem tartalmazza. Vagyis ez, a lehetséges különadó
hatókörét szűkítő feltétel már nem korlátozza a különadó tárgyi
hatályát. A tárgyi hatályt illetően valamennyi kifizetés –
nemcsak a jogviszony megszűnésekor teljesített, hanem akár a
munkabér is – elvileg, a 70/I. § (2) bekezdését formálisan
nézve, különadó alá tartozhat, mégpedig az ott megjelölt
időbeli hatály teljes tartama alatt.
A tárgyi és időbeli hatály ilyen szélesítése azt is jelenti,
hogy a 70/I. § új (2) bekezdése formálisan lényegesen tágabb
mozgásteret enged a törvényalkotónak, mint a korábbi szabály;
ez a rendkívül széles mozgástér ugyanakkor felveti, hogy az
Alkotmány más rendelkezéseinek érvényesülésére is kell a
konkrét különadó megalkotásánál figyelni.
Abból, hogy az Alkotmány új rendelkezése az állami forrásból
eredő jövedelmeknek a szinte teljes elvonását lehetővé tevő adó
bevezetését engedi meg, vagyis az adó elvileg lehetséges
mértékének a felső határát magához a jövedelemnek a mértékéhez
köti, arra lehet következtetni, hogy az Alkotmánynak ez a
szabálya változatlanul az állami forrásoknak a közvetlen
védelmét célozza. A 70/I. § (2) bekezdésének ez a felismerhető
célja. Az Alkotmánynak ezt az új szabályát nem lehet úgy
értelmezni, hogy az bármilyen tartalmú, adótörvény elnevezésű
jogszabályt eleve alkotmányossá tesz. Az állami források, a
közpénzek, a köztulajdon védelme önmagában alkotmányos cél. A
70/I. § (2) bekezdése alapján megalkotott törvény – visszaható
hatállyal – vonatkozhat olyan tényállásokra, amelyekben az
állami források védelemre szorulnak. Annak vizsgálata, hogy a
törvény az állami források védelmét valósítja-e meg, vagy ezen
túlterjeszkedik, megfelelő indítvány alapján az
Alkotmánybíróság hatáskörébe tartozik.
Az Alkotmány értelmében a köztulajdon és magántulajdon
egyenjogú és egyenlő védelemben részesül. Mind a jogalkotásnak,
mind a jogalkalmazásnak meg kell felelnie ennek az elvnek. A
védelemnek számos, az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdéséből eredő
és ezért azzal összhangban álló módja lehet.
Az új közteherviselési szabály alapján bevezetett adó
mindaddig az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdését hajtja végre,
amíg a különadó felismerhető célja az állami források védelme,
az állami forrásokkal való rendelkezés során az esetleg
előforduló visszaélések elhárítása, megakadályozása, vagy —
akár utólagos — orvoslása. Az Alkotmánybíróság gyakorlata
szerint önmagában nem alkotmányellenes még az sem, ha a
jogalkotó törvényes vélelem felállításával szabályoz,
ugyanakkor ez csupán kivételes eszköz lehet, és legalább az
ellenbizonyítás lehetőségét biztosítani kell [57/1995. (IX.
15.) AB határozat, ABH 1995, 284, 285-286.].
Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy a társadalom
igazságérzetét sértő, eltúlzott mérvű végkielégítések
vonatkozásában az Európai Unió is a jogalkotás útjára lépett,
két okból is: egyrészt, mivel összegük, mértékük gyakran eleve
sérti az igazságérzetet, másrészt pedig azért, mivel a pénzügyi
szférában alkalmazott, csak a gyors sikerre koncentráló vezetői
javadalmazási politika hozzájárult az elmúlt évek nemzetközi
pénzügyi válságához. Ezért a 2009. április 30-i 2009/384/EK
ajánlás különböző technikai megoldásokat (elhalasztott, illetve
ütemezett kifizetés, a teljesítménykritériumok utólagos –
tartós – teljesülésének vizsgálata, a szervezeti egység
teljesítményének együttes értékelése) javasol bevezetni a
pénzügyi szolgáltatási ágazat javadalmazási politikájának
nemzeti szabályozásában.
Az Alkotmánybíróság a fentiekre tekintettel megállapítja
ezért, hogy az állami forrásból eredő kifizetések a
közpénzekkel való ésszerű gazdálkodás érdekében, törvényben,
adójogi eszközökkel is korlátozhatók. Állami forrásokkal való
visszaélés esetén pedig a kifizetés korlátozása akár visszaható
hatályú is lehet, éppen az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdése
megengedő szabálya alapján. Az Alkotmánybíróság már az Abh.-ban
is hangsúlyozta, hogy a méltánytalanul magas kifizetések,
bizonyos végkielégítések, vagy több éven át ki nem adott,
jelentős mértékű szabadság megváltása különadóval sújthatók
visszaható hatállyal is; a visszaélések megakadályozását célzó,
a társadalom igazságérzetét érvényesítő törvény nem
alkotmányellenes önmagában, de meg kell maradnia a módosított
Alkotmány keretei között.
4.2.5. Törvényben meghatározott jogcímen és mértékben,
bevallással lezárt adóévben, visszaélés nélkül megszerzett
bevételnek a visszaható hatályú adóztatása azonban már nem az
Alkotmány 70/I. §-a új (2) bekezdésének a végrehajtása, hanem
az egyén autonómiájába való olyan mértékű közhatalmi
beavatkozás, amelynek nincs alkotmányosan elfogadható indoka,
ezért az sérti az adófizetők emberi méltóságát.
A 2005. január 1-jére, vagyis a 2010-es adóévet megelőző
ötödik adóév kezdetére visszaható szabály viszonylag hosszú
időszakot ölel fel. Ez alatt az idő alatt a magánszemélyt
illetően jelentős változások állhattak be. Két ilyen fontos
körülményre már a módosított különadó is tekintettel van:
– nem köteles különadó fizetésére az a magánszemély, akinek a
jogviszonya megszűnését követő naptári naptól a
társadalombiztosítási nyugellátásról szóló törvényben
meghatározott saját jogú nyugellátás került megállapításra;
– a 2010. december 30. napját megelőzően elhunyt magánszemély
különadójának megfizetésére nem kötelezhető az örökös.
Más olyan személyi, családi, vagyoni körülményre (pl. a
jogviszony megszűnését megelőző naptári naptól, vagy a
jogviszony megszűnését követő naptári napnál későbbi időpontban
való nyugállományba vonulás), amely a bevétel szerzését
követően – a két kivételhez hasonlóan – jelentősen
megváltoztathatta a magánszemély adóteher viselő képességét, a
törvény nincs tekintettel.
(Szinte valamennyi indítványozó – sokszor a személyes
körülményei részletes ismertetése, egyes esetekben a különadó
elszámolásához kiadott munkáltatói igazolás és más okiratok
becsatolása mellett – hivatkozik az időközben nagymértékben
megváltozott életkörülményeire, és ezzel összefüggésben arra,
hogy a különadó kötelezettség teljesítése következtében
kiszolgáltatott élethelyzetbe kerülne. Többen utalnak arra,
hogy jogviszonyuk „a Miniszterelnöki Hivatalban, a
minisztériumokban, az igazgatási és az igazgatás jellegű
tevékenységet ellátó központi költségvetési szerveknél
foglalkoztatottak létszámáról” szóló 2117/2006. (VI. 30.) Korm.
határozat végrehajtása következtében szűnt meg; a különadó
hatálya alá tartoznak az említett létszámleépítés hátrányos
következményeinek enyhítését célzó juttatások is. Számos
indítványozó szerint az egyenlő méltóságú személyként kezelés
azt jelenti, hogy a jogalkotónak az egyéni szempontjaikat
körültekintéssel, elfogulatlansággal és méltányossággal kellett
volna értékelnie. Több olyan indítványozó van, akinek 2008.
szeptember 30-át követően, a pénzügyi-gazdasági válság
következtében szűnt meg a munkaviszonya vagy a munkavégzésre
irányuló egyéb jogviszonya.)
A különadó nem teszi lehetővé az egyéni körülmények igazságos
és méltányos mérlegelését, visszaható szabályai
differenciálatlanul – az említett két kivétellel – mindenkire
vonatkoznak. Nem veszi figyelembe az adózók széles körét
érintő, olyan köztudomású objektív körülményeket sem – pl. a
gazdasági válság, katasztrófahelyzetek stb. – melyek
hátrányosan befolyásolják a magánszemélyek körülményeit.
Bevallással lezárt adóévre szóló adókötelezettségnek az
adóalanyokra hátrányos megváltoztatása azt jelenti, hogy a
súlyosabb kötelezettség teljesítése az adóalanynak nemcsak a
jövedelmét, hanem a vagyonát, jogszerűen szerzett tulajdonát,
vagyis cselekvési autonómiája anyagi alapját is megterheli.
Ebben az esetben a természetes személy jelentős mértékű állami
beavatkozás vétlen áldozatává válik, és ezért méltóságában
teljes joggal sértve érezheti magát. A jelen esetben a különadó
hatásainak kifejtéséhez nincs szükség további jogalkalmazói
lépésekre. Ahogyan arról a jelen határozat III. 3.2. pontjában
szó volt, az emberi méltóságnak az illetéktelen állami
beavatkozást elhárító funkciója is van. Továbbá az emberi
méltóság védelme megköveteli azt is, hogy az állam tartózkodjon
olyan intézkedések törvénybe foglalásától, amelyek alkalmazása
— a jogszabályi környezetből felismerhetően — súlyosan
veszélyezteti a magánszemély és a vele együtt élő közeli
hozzátartozók megélhetését [73/2009. (VII. 10.) AB határozat,
ABH 2009, 735, 741.]. Az Alkotmánybíróság a magánszemély
megélhetésének a veszélyeztetését a jelen esetben nem abban az
értelemben használja, mint ahogyan azt az adózás rendjéről
szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) teszi,
hanem az emberi méltóság védelméhez való alapvető joggal
kapcsolatban.
Az emberi méltóság minden tárgyi jog megalkotásánál és
alkalmazásánál a legfőbb alkotmányos vezérlő elv, az
alkotmányos alapjogok, értékek és kötelezettségek rendszerének
a tényleges alapja. Az alapjogoknak anyagi tartalma van, és ez
a tartalom az emberi méltóságból ered. Az egyes alapjogokat
kifejezetten az emberi méltósággal, mint „anyajoggal”
összefüggésben, azzal együtt, arra tekintettel kell értelmezni.
Állami beavatkozást megvalósító törvénynek egyensúlyt kell
teremtenie a személyek jogmentes magánszféráját védő alapvető
jogok és a törvényben megcélzott társadalmi, politikai,
gazdasági érdekek között. Ezek egyoldalú, kizárólagos és
differenciálatlan érvényesülésekor alapos okkal lehet
hivatkozni az alapvető jogok, végső soron az emberi méltóság
védelméhez való jog sérelmére.
A különadó hatálya alá tartozó olyan tényállásoknál,
amelyekről megállapítható, hogy a különadó alapjába tartozó
bevételt juttató kifizető és a magánszemély a törvények
szabályai alapján, visszaélés nélkül járt el, az adóalany
cselekvési autonómiáját sértő, illetéktelen állami
beavatkozásnak minősül a juttatáskor fennálló közjogi keretek
között megszerzett jövedelemnek a különadó szerinti, visszaható
hatályú megadóztatása. Lezárt adóévekre visszaható hatályú
adóztatásnál a szóban lévő, jövedelem típusú adó minden esetben
elválik az adóalanynak attól az időszerű bevételétől, amely
megélhetése fedezetéül, cselekvési autonómiája alapjául
szolgál. A múltra vonatkozóan, több évvel a bevétel szerzése
után keletkeztetett kötelezettség szükségképpen a magánszemély
jelenlegi bevételéhez, jövedelmi viszonyaihoz,
életkörülményeihez képest jelent megterhelést. A magánszemély
cselekvési autonómiájának anyagi alapját különösen a különadó
98%-os mértéke és időbeli hatálya együttesen, sok esetben
súlyosan sérti, illetve veszélyezteti. Az ilyen adó — ha
alkotmányosan elfogadható indok nélkül vagy alkotmánysértő
módon veszélyezteti a magánszemélynek az időszerű jövedelemből
való megélhetését — illetéktelen állami beavatkozást valósít
meg.
Az Alkotmánybíróság szerint az adómérséklési eljárás a
különadó múltra vonatkozó lehetséges hatásainak orvoslására a
jelen esetben nem alkalmas. Adómérséklést csak fennálló
adótartozásra lehet kérni, előre még akkor sem, ha minden
kétséget kizáróan bizonyítható az adóalanyt ellehetetlenítő
volta. Az adómérséklés az adóhatóság mérlegelésétől függ, arra
alanyi joga nincs az adózónak. Az Art. szerint az adóhatóság az
adótartozást „mérsékelheti vagy elengedheti”, vagyis a törvény
ennek csak a lehetőségét teremi meg. Adómérséklésnek nincs
helye hivatalból, hanem azt a magánszemélynek kérnie kell.
Adómérséklésnél nemcsak a jövedelmi, hanem a vagyoni viszonyok
is kizárhatják a kérelem teljesítését. Az adóhatóság gyakorlata
szerint a megélhetés súlyos veszélyeztetettségére a jövedelmi,
vagyoni helyzet és a szociális körülmények alapján lehet
következtetni; méltányosság általában csak igen alacsony
jövedelem esetén gyakorolható. Az Alkotmány „emberképével”
összeegyeztethetetlen lenne alkotmányossá nyilvánítani a
vizsgált szabályt pusztán az adómérséklés, mint méltányosságból
adott kedvezmény lehetősége miatt. Az Alkotmány „emberképe” az
államtól független, önálló, önmagáról gondoskodni képes ember,
akinek a megélhetéshez szükséges, törvényesen szerzett és
adózott javait az állam nem vonhatja el.
Az Alkotmánybíróság ezért a Módtv. 2. § (1) bekezdésének a
visszaható hatályra vonatkozó szövegrészét alkotmányellenesnek
nyilvánította és megsemmisítette.
4.2.6. Az Alkotmánybíróság – az Alkotmánybíróságról szóló
1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 43. § (4) és
(5) bekezdése alapján – a Módtv. 2. § (1) bekezdése
szövegrészét ex tunc hatállyal semmisítette meg. A
normaszövegre, a szövegösszefüggésekre tekintettel nem volt
lehetőség arra, hogy az alkotmányellenessé nyilvánítás
jogkövetkezményei csak azokra az esetekre terjedjenek ki,
amelyekre figyelemmel az Alkotmánybíróság az
alkotmányellenességet – a jelen határozat III. 4.2.5. pontjában
– megállapította. Eszerint a bevallással lezárt, 2005–2009-es
adóévekben szerzett bevétel után az adóhatóság a különadót nem
követelheti, azt nem kell bevallani, megfizetni, illetve a már
megfizetett különadót az adóhatóságnak a magánszemély kérelmére
vissza kell térítenie (Art. 124/C. §).
A 2010-es adóévre a Módtv. 2. § (1) bekezdése szövegrészének
hatályvesztéséig már megfizetett különadóról, a különadónak a
2010-es adóévre való fenntartásáról a törvényhozó rendelkezhet.
Ennek hiányában az adóhatóságnak a 2010-es adóévet illetően is
az Art. 124/C. §-a szerint kell eljárnia.
A határozat közzététele az Abtv. 41. §-án alapul.
Dr. Paczolay Péter s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke,
előadó alkotmánybíró
Dr. Balogh Elemér s. k., Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k., Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k., Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Lévay Miklós s. k., Dr. Stumpf István s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Kiss László alkotmánybíró párhuzamos indokolása
I.
1. Egyetértek a határozat rendelkező részének 1. pontjában
foglaltakkal, amely szerint a Módtv. 2. § (1) bekezdésének a
„(…) rendelkezéseit a 2005. január 1. napját követően
megszerzett jövedelmekre kell alkalmazni” szövegrésze
alkotmányellenes, s ezért azt az Alkotmánybíróság ex tunc
módon, vagyis a támadott rendelkezés hatálybalépésének napjára
visszaható hatállyal megsemmisítette.
2. Egyetértek a határozat rendelkező részének 2. pontjában
foglaltakkal is.
3. Nem értek egyet ugyanakkor azzal, hogy a határozat többségi
indokolása különbséget tesz a 2005. január 1. és 2009. december
31-e és a 2010-es esztendőben jövedelmet szerző személyek
különadójának alkotmányosságát illetően.
II.
1. Az Abh. többségi indokolása – amely csak a 2010-es
esztendőben keletkezett 98%-os különadó-fizetési
kötelezettségekre vonatkozott – hangsúlyozta, hogy e
kötelezettség olyan kifizetéseket is érinthet, amelyek eltérést
nem engedő szabályok kényszerű alkalmazásának a következményei.
Ebben az esetben – így a határozat többségi indokolása – a
különadó nem szabályozási eszközként működik, hiszen a különadó
alá eső tényállás elkerülhetetlen: nem is a visszaélésszerű
kifizetések megakadályozása a célja, hanem az a funkciója, hogy
a kifizetett összeghatár feletti részének – vagyis a különadó
alapjának – csaknem teljes egészét elvonja a központi
költségvetés javára. Az Abh. szóhasználatában:„[a] jelen
esetben a közszférából való távozással összefüggésben
jogszabály alapján, rendeltetésszerű joggyakorlás keretei
között teljesített kifizetésekre is alkalmazható, jelentős
mértékű, büntető jellegű adóról van szó (…) A törvény az
adóalanyt olyan alanyi jogon szerzett jövedelemtől fosztja meg,
amely őt megilletné (…) a törvényalkotó jelen esetben a «külön
mértéket» teljes elvonásként értelmezte (…)”. A 2010-es adóévre
vonatkozó 98%-os adómértéket az Alkotmánybíróság elsősorban a
fentiekre tekintettel minősítette alkotmányellenesnek az Abh.-
ban.
2. Álláspontom szerint a jelen ügyben arra az alkotmányjogi
kérdésre kellett választ adni, hogy változott-e a 2010-es
esztendőre meghatározott (98%-os) különadó alkotmányos
megítélése azáltal, hogy az Országgyűlés az Abh. elfogadását
követően lényegesen csorbította az Alkotmánybíróság hatáskörét,
közelebbről: csak rendkívül szűk körben biztosított lehetőséget
arra, hogy az alkotmányellenessé nyilvánított és ennek
következtében megsemmisített [2010-es adóévre (is) vonatkozó]
rendelkezéseket ismét érdemi alkotmányossági vizsgálat tárgyává
tehesse.
3. A határozat többségi indokolása – helyesen – arra az
álláspontra helyezkedik, hogy az Alkotmány 54. § (1)
bekezdésének oltalma alatt álló emberi méltósághoz való
alapjogból levezethető az új adójogi rendelkezések
alkotmányosságának az érdemi vizsgálata. A határozat többségi
indokolása szerint: „[a]z illetéktelen állami beavatkozást
elhárító funkció, továbbá az állam kötelezettsége az anyagi
létminimum biztosítására egyaránt az ember Alkotmányban védett
méltóságából ered. A jelen ügyben vizsgált jogszabállyal az
emberi méltóság védelméhez való jog lényeges tartalmát érintő,
illetéktelen állami beavatkozást elhárító funkció hozható
kapcsolatba”.
4. Ugyanakkor a határozat többségi indokolása – álláspontom
szerint kellően nem alátámasztottan – a Módtv.-ben 2005. január
1. – 2010. december 30. napjáig egységesen kezelendő
jövedelemszerzőket két csoportba sorolta aszerint, hogy a
különadó fizetésére kötelezettek a 2005-2009-es adóévekben,
vagy 2010. január 1. és 2010. december 30-a között szerezték-e
meg a különadójuk alapját képező jövedelmet: „[a]z adott
adóévben megszerzett jövedelemhez igazodó tehertől az Alkotmány
70/I. § hatályos (2) bekezdésében szereplő öt éves, visszaható
hatályú adóztatás lehetősége eltér. A lényeges különbség abban
áll, hogy a bevallással lezárt időszakban az adóztatott
ügyletek is lezárulnak az adóév végén. Az adóévben viszont
lehet olyan szabályt alkotni, amely az adóév kezdetétől
alkalmazandó, ha ennek alkotmányosan elfogadható oka van, pl. a
visszaélések megakadályozása.”
A határozat többségi indokolása a 2005. január 1-jével kezdődő
és 2009. december 31-én lezárt adóévekre nézve az emberi
méltóság sérelméből levezethetőnek látta a különadó
alkotmányellenességének a megállapíthatóságát, míg a 2010-es
esztendőben jövedelemszerzőknél „mindössze” a visszaható
hatályt (mint a jogbiztonság alkotóelemét) látta megsértve:
„[a]z emberi méltóság védelméhez való jog önmagában nem nyújt
védelmet a visszaható hatályú jogalkotás ellen. Az ilyen
jogalkotás – az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében
(903/B/1990. AB határozat, ABH 1990, 250, 251.) – nem az emberi
méltóság védelméhez való jogot, hanem a jogbiztonságot sérti.”
Márpedig – a határozat többségi indokolása szerint – a támadott
„adótörvény felülvizsgálata csak az Alkotmány olyan, tételesen
meghatározott rendelkezéseire hivatkozva kezdeményezhető,
amelyek között az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt
jogállamhoz tartozó jogbiztonság nem szerepel.” Hozzátesz ehhez
a gondolatmenethez a testület többségi álláspontja még egy
további, alkotmányjoginak nem tekinthető, így az
alkotmánybírósági döntéshozatalban konklúzívnak sem
minősíthető, egyben bizonytalan hátterű (alapvetően
szociológiai) érvet is: „[a] bevételnek a különadó alapjába nem
tartozó részére (2 és 3,5 millió forint) és az adóéven belüli
törvénymódosításra, emiatt a bevétel megszerzése óta eltelt
viszonylag rövid időre tekintettel nem állapítható meg
általánosságban az egyéni körülmények olyan mértékű
elnehezülése, amely az emberi méltóság védelméhez való jog
sérelmét felvethetné.”
5. Álláspontom szerint a 2010-es esztendőben jövedelemszerző és
emiatt különadóval sújtott adóalanyok cselekvési autonómiáját
ugyanúgy sérti a 98%-os, Abh.-ban „jelentős mértékű”, „büntető
jellegű adónak” nevezett jövedelem-elvonás (ahol a
törvényalkotó a „külön mértéket” szinte „teljes elvonásként”
értelmezte), ahogyan a 2005. január 1. és 2009. december 31-e
között különadóval sújtottakét. A törvényhozó nem utalt arra
sem (vagyis nem alkotott kifejezett szabályt arról sem) hogy
„visszaélésszerű joggyakorlást megvalósító” helyzeteket kívánt
volna elkerülni a 2010-es jövedelemszerzők 98%-os adóval
történő sújtásával.
Ennek következtében – ugyanúgy, ahogyan a 2005. január 1. és
2009. december 31. közötti adózók esetében is – a 2010-es adóév
hatálya alá esőknél is alkotmányosan igazolhatatlan (az
Alkotmánybíróság szóhasználatában: „illetéktelen”) volt a
magánszféra (anyagi) aspektusába való állami beavatkozás. Az
„illetéktelen állami beavatkozást” – mint arra fentebb már
utaltam – az Alkotmánybíróság (a mostani eseten kívül is számos
esetben) kapcsolatba hozta az emberi méltósággal: „[a] jelen
ügyben vizsgált jogszabállyal az emberi méltóság védelméhez
való jog lényeges tartalmát érintő, illetéktelen állami
beavatkozást elhárító funkció hozható kapcsolatba.” Figyelembe
véve az emberi méltósághoz való jog egyenlőségi aspektusát is
(lásd lentebb), nincs tehát különbség e két – többségi
indokolás által létrehozott – adózói kör között: az emberi
méltósághoz való jogból származó követelmények érvényesítésével
mód lett volna arra, hogy az Alkotmánybíróság a 2010-es
jövedelemszerzők 98%-os megadóztatását is alkotmányellenesnek
minősítse és a jövőre nézve is kizárja. A határozat többségi
indokolása által létrehozott mindkét személyi körben
gyakorlatilag teljes jövedelem-elvonást eredményező,
kifejezetten büntetőjellegű adóról van szó, amely éppen ezért
az összes érintett (mindkét alanyi kör) emberi méltósághoz való
jogát normatív alapon, a rendelkezés adóhatósági vagy
rendesbírósági alkalmazása nélkül sérti. Ahogy erre fentebb már
utaltam, ezt támasztja alá az Alkotmánybíróság eddigi – az
emberi méltósághoz való jog értelmezését nyújtó gyakorlata is:
„[a]z Alkotmány 54. § (1) bekezdésében deklarált méltósághoz
való jog egyik funkciója az egyenlőség biztosítása (…) Ennek a
jogvédelemnek pedig érvényesülnie kell az alkotmányos
jogvédelem síkján.” [34/1992. (VI. 1.) AB határozat, ABH 1992,
192, 199.] A határozat többségi indokolása 2005. január 1-jétől
2010. december 30-áig a Módtv.-ben egységesen kezelt, s a 98%-
os különadóval egységesen sújtott személyi kört az Alkotmány 8.
§ (1) bekezdéséből le nem vezethető alkotmányos indok nélkül
megbontotta, s ezzel – nézetem szerint – megsértette az emberi
méltóság egyik lényeges funkcióját, az alkotmányos demokráciák
egyik feltételéül szolgáló, a politikai közösség tagjait azonos
mértékben megillető egyenlőség biztosítását. Mindkét személyi
kör esetében megsértettnek vélem – a fentiek szerint – az
emberi méltóságnak az „illetéktelen állami beavatkozást”
elhárító funkcióját is, amely a jelen ügyben vizsgált Módtv.-el
az emberi méltóság védelméhez való jog tartalmát érinti
egységesen mindazoknál, akik 2005. január 1. és 2010. december
30-a között voltak a 98%-os büntető adóval sújtott
jövedelemszerzők.
6. Nem hallgathatom el azt sem, sőt, nyomatékosan hangsúlyozom,
hogy a törvényalkotó lényegében egy megdönthetetlen vélelmet
állított fel: eszerint a meghatározott forrásból származó,
meghatározott összeget meghaladó kifizetés csakis
visszaélésszerűen juthat a jogosult birtokába, akár annak
ellenére is, hogy a foglalkoztatásra vonatkozó törvények
alapján a 2005-ben, azelőtt és azóta is folyamatosan hatályos
rendelkezések továbbra is feljogosítják a foglalkoztatókat
ilyen jogcímen történő kifizetésre – csak éppen büntetőadó alá
esik a megszerzett jövedelem. A büntető hatású megdönthetetlen
vélelem ráadásul pusztán abból fakad, hogy a kifizetés mértéke
a törvényben írt összeget meghaladja, annak beálltához a
visszaélésszerűséghez kapcsolódó semmilyen tény vagy adat
igazolása nem szükséges. Álláspontom szerint a joghátránnyal
járó megdönthetetlen vélelem előírása számos alkotmányi
rendelkezést sért. Így a jogállami jogalkotással szemben
támasztott követelményeket, a bírói úthoz való jogot vagy a
természetjogi gyökerű meghallgatáshoz való jogot stb. [Az
angolszász jog a kezdetekben például ezen az alapon látta
igazolhatónak a meghallgatáshoz való jogot („notice and the
right to be heard”). Az intézményfejlődéssel a magyar
irodalomban Sajó András foglalkozott. Lásd Sajó András: Az
önkorlátozó hatalom. KJK-MTA-ÁJI, Budapest, 1995.] Elsősorban
azonban – álláspontom szerint – az emberi méltósághoz való
joggal ellentétes ez a szabályozási konstrukció, mivel nem
jogalanyként, hanem tárgyként kezeli az állam a közösség
érintett tagjait.
III.
Megjegyzem, hogy a Módtv. 1. §-ában megállapított különadó
alapjának minősül a Törvény 9. § (2) bekezdése szerint
meghatározott adóalap, amelynél a különadó alapjának a Törvény
9. §-a szerint meghatározott összegét – az Szjatv.
rendelkezéseinek alkalmazásában – a jövedelem kiszámításánál
nem kell figyelembe venni, azonban a kifizetés évére vonatkozó
személyi jövedelemadó-bevallásban elkülönítve be kell vallani,
is be kell számítani az Szjatv. 3. §-ának 75. pontja szerinti
éves összes jövedelem megállapításánál.
A személyi jövedelemadó fizetési kötelezettség az adóbevallás
alapjául szolgáló adóév január 1-je és december 31-e között
szerzett jövedelmekre vonatkozik. Az adó alapjául szolgáló
jövedelem az adóévben a bevételt szerző tevékenység
megkezdésének vagy a bevételt eredményező jogviszony
keletkezésének napján jön létre, azonban az adóbevallási
kötelezettség és az önadózással történő tényleges adófizetési
kötelezettség – az adóévi bevétel után az adózó által
megfizetett, valamint a kifizető, a munkáltató által
megfizetett (fizetendő) adóelőleg és adó beszámításával – csak
az adóévet követően jelentkezik. Pénzbevétel esetén a bevétel
megszerzésének időpontja az adókötelezettség keletkezésének a
napja. Mint azt a határozat többségi indokolásának a III. 4. 2.
2. pontjában is megállapította az Alkotmánybíróság, a különadó
jövedelem típusú adó és az adó megállapítása általában
önadózással történik az adóévet követő év meghatározott
napjáig. Erre vonatkozóan a törvényalkotó az adóalany számára
az adóévet követő január 1-jétől május 20-ig teszi lehetővé ez
irányú kötelezettségeinek hátrányos jogkövetkezmények
(késedelmi pótlék, adóbírság, mulasztási bírság) nélküli
teljesítését.
A fentiekből is kitűnően az adóév (így a 2010-es év is)
december 31. napjával zárul, így az adóévre vonatkozó
szabályokat is – az adóalanyoknak előrelátható módon és az
adóéven belüli terhelés tilalmára való tekintettel – csak az
adóév december 31. napjáig lehet módosítani. Az adóévet követő
módosítás, sőt, az adóév közbeni módosítás is (amennyiben arra
a jövedelemszerzést követően kerül sor) már – álláspontom
szerint – mindenképpen visszamenőleges hatályú, és az adóalany
számára nem kiszámítható. Elvileg annak sincs akadálya, hogy az
adóalany már az adóévet követő év első napján, január 1-jén
eleget tegyen önadózással bevallási és adófizetési
kötelezettségének, hisz nem kell megvárnia a törvényalkotó
által az ezek jogkövetkezmények nélküli megtételére május 20.
napjáig biztosított határidőt. Ebben az esetben az ezt követő
adózást – az adózó vonatkozásában hátrányosan – érintő törvényi
módosítások már teljesedésbe ment adóévi viszonyokat érintenek.
IV.
Más alkotmányos alapon állva is levezethetőnek láttam volna a
2005. január 1. és 2010. december 30-a közötti jövedelemszerzők
(amely a nézetem szerint egységesen kezelendő adózói kör!) 98%-
os különadóval sújtásával kapcsolatos „egységes”
alkotmányellenesség megállapítását, és az ebből következő
megsemmisítést.
1. Az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdése tette lehetővé a
közterhek viselésére szolgáló forrásokból, valamint az állami
vagyonnal gazdálkodó, illetve az állam többségi tulajdonában
vagy irányítása alatt álló szervezetek részéről juttatott
jövedelmekre az adott adóévet megelőző ötödik adóévtől
kezdődően a jövedelem mértékét el nem érő kötelezettség törvény
általi megállapíthatóságát. Ennek az ad malam partem visszaható
hatályú jogalkotásnak a megengedése nincs összhangban – a
büntetőügyeken kívüli esetekben alkalmazandó, az Alkotmány 2. §
(1) bekezdésében foglalt jogállamisági klauzula részét képező,
– s az Alkotmánybíróság gyakorlatában több mint húsz éven át ki-
és továbbfejlesztett – ad malam partem visszaható hatályú
jogalkotás tilalmával. Ezt a helyzetet – ahogyan azt a
184/2010. (X. 28.) AB határozathoz fűzött párhuzamos
indokolásomban részletesen kifejtettem – módjában állt volna az
Alkotmánybíróságnak alkotmányértelmezéssel is feloldania. (Itt
nem az alkotmányértelmezés speciális, absztrakt hatáskörének
gyakorlásáról van szó, hanem arról a tevékenységről, amelyet az
Alkotmánybíróságnak minden, hatáskörébe tartozó ügyben el kell
végeznie: mindig értelmeznie kell ugyanis az Alkotmány adott
esetben releváns rendelkezéseit.) Az Abh. többségi indokolása
„főszabály-kivétel” viszonyban állónak tekintette az Alkotmány
2. § (1) bekezdését és 70/I. § (2) bekezdését, így együttes
értelmezésüket sem végezte el. Az én álláspontom ettől
alapjaiban tér el, ezért úgy vélem, hogy az Alkotmány új [70/I.
§ (2) bekezdésének] rendelkezését a jelen ügyben sem lehet az
Alkotmány többi normájától [itt: az Alkotmány 54. § (1)
bekezdése mellett a 2. § (1) bekezdésétől] elszigetelten
értelmezni.
2. Álláspontom szerint változatlanul abból a nézőpontból
kellett volna kibontani az Alkotmány 54. § (1) bekezdése
mellett az Alkotmány fent említett, jelen esetben releváns
rendelkezéseinek az értelmét, miszerint az Alkotmány
ellentmondásmentes rendszert alkot, és ezért az
Alkotmánybíróság mindent köteles megtenni annak érdekében, hogy
– alkotmányértelmezésének eredményeként – az egyes régi-új
alkotmányi rendelkezések között ne legyen inkoherencia. Ahogyan
az említett párhuzamos indokolásomban kifejtettem, ezt – az
alkotmányértelmezéssel is szükségszerűen együtt járó –
követelményt a testület több határozatában fokozatosan bontotta
ki. Először egy párhuzamos indokolás fejtette ki ezt a
felfogást 1991-ben: „[a]z Alkotmánybíróság (...) abból a
feltételezésből kiindulva [végzi alkotmányértelmezési
tevékenységét], hogy miként a jog, az Alkotmány is egységes és
ellentmondás nélküli rendszer. Valamennyi rendelkezésének
megállapítható célja és értelme van, közöttük sem ellentmondás,
sem pedig alkotmányjogi kérdések eldöntését meghiúsító hézag
nem lehet. Az Alkotmánybíróság az értelmezés során nem állapít
meg új szabályt, csupán kifejti az Alkotmányban egyébként benne
rejlőket, mintegy kibontva azokat a rendelkezések szövegéből,
mindenkor szem előtt tartva azok tartalmát és összefüggéseit.
Az Alkotmánybíróság a hatáskörébe utalt értelmezési jogkör
gyakorlása révén tehát megismerő és értékelő műveletet végez,
az alkotmányszövegben foglalt alkotmánytartalmat állapítja meg.
E feladat teljesítése pedig kifejezetten hatáskörébe tartozik.”
[Dr. Ádám Antal, Dr. Herczegh Géza, Dr. Lábady Tamás, Dr.
Tersztyánszky Ödön alkotmánybírók párhuzamos indokolása a
48/1991. (IX. 26.) AB határozathoz, ABH 1991, 217, 242.]. Ezt
követően ez a nézet többségi állásponttá vált: „[a]z
Alkotmánybíróság az Alkotmányt nemcsak a kifejezetten erre
irányuló eljárásban, hanem a jogszabályok alkotmányosságát
vizsgáló minden eljárásában értelmezi. Az Alkotmány egyes
rendelkezéseinek értelme így az újabb és újabb értelmezések
során bontakozik ki, amelyekben az Alkotmánybíróság mind a
konkrét ügy sajátosságára, mind saját korábbi értelmezéseire
tekintettel van (...) az értelmezéseknek ellentmondásmentes
rendszert kell képezniük.” [36/1992. (VI. 10.) AB határozat,
ABH 1992, 207, 210.]. Emlékeztetek továbbá arra is, hogy egy
1996-os döntés az iménti értelmezést az alábbiak szerint
erősítette meg: „[a]z Alkotmánybíróságnak határesetekben és
össze nem férő koncepciók ütközésekor kell beavatkoznia, azt a
vonalat meghúznia, amelyen túl egy adott tartalmú értelmezés
már az alkotmányos jogok rendszerével nem hozható összhangba
(...)” [21/1996. (V. 17.) AB határozat, ABH 1996, 74, 83.].
3. Ahogyan az Abh.-hoz fűzött párhuzamos indokolásban is
rámutattam (és a jelen ügyben is az az álláspontom), a
fentiekből az olvasható ki [s ez értelemszerűen irányadó az
Alkotmány új, 70/I. § (2) bekezdésének az értelmezésére is],
hogy „az alkotmánybírósági értelmezés eredményeként az
Alkotmány rendelkezései koherens rendszert alkotnak, s az
Alkotmánybíróság mindent köteles megtenni annak érdekében, hogy
– alkotmányértelmezésének eredményeként – az egyes alkotmányi
rendelkezések között ne legyen ellentmondás. Az
alkotmányértelmezés egyik legfontosabb célja az, hogy annak
eredménye – koherens rendszerként – minél inkább, a lehető
legteljesebb módon beleilleszkedjen az Alkotmány egészének
normarendszerébe. Álláspontom szerint mindenesetre nem juthat
az Alkotmánybíróság olyan alkotmányértelmezési eredményre,
amelynek a következménye az lesz, hogy valamely alkotmányi
rendelkezés alkalmazását egy másik értelmezése leronthatja.”
(Hangsúlyozom, hogy ebből az értelmezési nézőpontból a jelen
ügyben nem kellett volna a testületnek az alkotmányellenes
alkotmánymódosítás hatásköri és dogmatikai problémáival
foglalkozni, mert a fenti alkotmányértelmezési módszerrel is
megoldható lett volna a különadó kérdésének egységes, az
egyenlő méltóság eddig követett felfogásából adódó kezelése).
4. A fentiek alapján ismételten hangsúlyozom: nézetem szerint
az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdésében lehetővé tett ad malam
partem visszaható hatály és az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből
kiolvasztható, jogbiztonságból levezethető tiltott visszaható
hatály tilalma között ellentmondás van, amelyet azonban
kifejezett értékválasztáson alapuló alkotmányértelmezéssel is
feloldhatott volna az Alkotmánybíróság. Minthogy pedig az
európai és más nemzetközi dokumentumokban is vállalt jogállam-
felfogással csak az Alkotmány 2. § (1) bekezdésére alapított és
töretlenül követett alkotmánybírósági gyakorlat eddig nem adott
(mert nem adhatott) teret a tiltott visszaható hatály
megengedésének, mellőzhette volna az Alkotmány új, 70/I. § (2)
bekezdésének az alkalmazását. Ebből következően az én
megközelítésem éppen a tükörképe a többségi határozat főszabály-
kivétel felfogásának [E megoldás nem lett volna példa nélküli:
hasonló, Alkotmányon belüli konfliktust ugyanilyen módon oldott
meg és -fel az Alkotmánybíróság a halálbüntetés
alkotmányellenességét megállapító 23/1990. (X. 31.) AB
határozatban. (ABH 1990, 88, 91-92.)] Ha ezt az utat
választotta volna a többségi indokolás, úgy a Módtv.-t (amely a
„szűkítő” feltételeket és kritériumokat tartalmazta) már
vizsgálnia sem kellett volna. Megállhatott volna akár ezen a
ponton abból kiindulva, és nyomatékosan azt kimondva, hogy a
visszaható hatály tilalmának, mint a legfontosabb jogállami
imperatívuszok egyikének az érvényesülése az egész jogállami
jogrend (az alkotmányosság) stabilitásának az előfeltétele, az
egész jogrendszer érvényesíthetőségének a biztosítéka.
[Minderről részletesebben írtam a 349/B/2001. AB. határozathoz
fűzött különvéleményemben. ABH 2002, 1241, 1258-1267.)].
5. Innen (a Módtv. érdemi alapulvétele nélkül is) is
eljuthatott volna az Alkotmánybíróság a teljes jövedelemszerző
körre (2005. január 1. és 2010. december 30-a közötti
időszakkal érintett alanyi körre) vonatkozó, visszaható hatályú
szabályozás alkotmányellenességének a megállapításához, s ennek
következtében a támadott rendelkezés megsemmisítéséhez. Ami
ezen belül a 2010-es jövedelemszerzőket illeti: rájuk nézve is
a külön mértékű 98%-os adófizetési kötelezettség csak az adott
(következő) adóév kezdetétől állapítható meg, szó sem lehetett
volna esetükben sem az utólagos különadó-fizetési kötelezettség
megállapításáról. A határozat többségi indokolása – az általam
kifejtettekkel szemben – a 2010-es adóévre nem mondja ki az
alkotmányellenességet, hanem – utólag és a már időközben
ugyancsak lezártnak (nem bevallással lezártnak) ítélhető 2010-
es adóévre vonatkozóan – a törvényalkotás számára lehetőséget
nyit egy esetleges újraszabályozásra. Álláspontom szerint erre
– lezárt adóévről lévén szó – ma már (2011-ben) nem lehet
utólag olyan okot (pl. visszaélésszerű helyzet
megakadályozását) találni, amely alkotmányosan megengedhetővé
tehetné a tiltott visszaható hatályú szabály alkalmazását (lásd
a III. pontban foglaltakat). A magyar Alkotmány hatálya alá
tartozó közösség tagjainak morális és jogi egyenlőségén alapuló
alkotmányos demokráciában sem szentesítheti a cél az eszközt.
Budapest, 2011. május 6.
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lévay Miklós alkotmánybíró párhuzamos indokolása
1. A határozat rendelkező részével egyetértek.
Egyetértek továbbá a Módtv. 2. § (1) bekezdése szövegrészére
vonatkozó alkotmányellenesség megállapításának elvi alapjával.
Ennek lényege: az Alkotmány 70/I. § (2) bekezdésének az
Alkotmány más rendelkezéseivel, különösen az emberi méltóság
védelméhez való joggal összevetett együttértelmezése.
Elfogadom azt a vizsgálati módszert is, hogy a határozat
különbséget tesz a 2005-2009-es időszak, mint benyújtott
bevallással lezárt adóévek és a 2010-es év, mint még le nem
zárt adóév között.
Nem értek egyet azonban a rendelkező rész 1. pontjával
kapcsolatos indokolásnak a 2010-es adóévre, illetve az ebben az
évben jövedelmet szerző személyek különadójának
alkotmányosságára vonatkozó egyes megállapításaival, valamint
következtetésével.
2. A le nem zárt adóévben megalkotott adójogszabályok
alkotmányossági követelményére vonatkozó megállapításokat
alkotmányossági szempontból nem tartom kielégítőnek. Az
indokolás ezzel kapcsolatban a következőket tartalmazza: „…
bevallással lezárt időszakban az adóztatott ügyletek is
lezárulnak az adóév végén. Az adóévben viszont lehet olyan
szabályt alkotni, amely az adóév kezdetétől alkalmazandó, ha
ennek alkotmányosan elfogadható oka van, pl. a visszaélések
megakadályozása. Azt, hogy milyen ügyleteket kell olyannak
tekinteni, mint amelyek lezárulnak az adóév végén, vagy akár
még az adott adóév vége előtt, csak esetről esetre lehet
eldönteni.” (III.4.2.2.)
Álláspontom szerint az „alkotmányosan elfogadható ok” mint
értékelési kritérium tartalmának részletezésére két okból
feltétlenül szükség lett volna:
Az egyik: a vizsgált és a még le nem zárt adóévre (2010) is
szóló törvényt 2010. november 19-én hirdették ki és a különadó
mértéke az adóalap 98 %-a. Az új adókötelezettséget tartalmazó
jogszabályt tehát az év utolsó előtti hónapjában ismerhették
meg az érintettek és az szokatlanul magas adómértéket
tartalmaz.
A másik: az Alkotmánybíróság lényegében még nem foglalkozott a
„nem valódi visszaható hatályú” adójogszabály problémájával,
azaz amikor az adott adóévben születik egy olyan adótörvény,
amelyet annak az adóévnek a kezdetétől kell alkalmazni [lásd
erről: Somody Bernadette: Az Alkotmánybíróság határozata a 98
százalékos különadóról. A visszaható hatályú adóztatás
alkotmányossága. JeMa, 2011 (1.:3-9.)].
A határozat az „alkotmányosan elfogadható ok” konkrét ügy
felvetette dimenziói (az adójogszabály elfogadásának,
kihirdetésének ideje; az adó mértéke, az ügylet, mikor zárul
le) vizsgálatának mellőzésével alkotmányossági szempontból
aggályosan szélesre nyitotta a jogalkotó lehetőségét az adóév
kezdetére visszamenő hatályú jogalkotásra.
3. Nem értek egyet azzal, hogy az indokolás hivatkozott része
(III. rész 4.2 pont, különösen: 4.2.2., 4.2.5. és 4.2.6.) az
alkotmányellenességet csak a 2005-2009-es években szerzett
bevétel utáni különadóra állapítja meg, a 2010-es adóév
tekintetében azonban nem. A határozat ugyanis a Módtv. 2. § (1)
szövegrészének ex tunc hatályú megsemmisítéséből fakadó
jogkövetkezményeket csupán „a normaszövegre, a
szövegösszefüggésekre tekintettel” terjeszti ki a 2010-es
adóévre, nem pedig az alkotmányellenesség okán.
Álláspontom szerint a 2010. január 1-je és december 29. közötti
időszakban megszerzett jövedelmek adózási feltételeinek
adóalanyra nézve hátrányos módosítása, a jövedelmek jellegére
és a különadó mértékére tekintettel, felveti az emberi méltóság
védelméhez való jog sérelmét a le nem zárt adóév érintettjei
esetében is.
3.1. A különadó alapjául szolgáló 2010-ben megszerzett
jövedelmekre is érvényes, hogy „törvényben meghatározott
jogcímen és mértékben … visszaélés nélkül megszerzett
bevételnek” (III.4.2.5.) minősül. A Törvény szerinti különadó
jellegére pedig változatlanul igaz a 184/2010. (X. 28.) AB
határozat megállapítása: „… a közszférából való távozással
összefüggésben jogszabály alapján, rendeltetésszerű
joggyakorlás keretei között teljesített kifizetésekre is
alkalmazandó, jelentős mértékű büntető jellegű adóról van szó.”
[ABK. 2010. október, 1169.]
A munka, az esetek jó részében életpálya alapján, jogszerűen,
törvényekből származóan szerzett jövedelemre előírt különadó
megbélyegzi, megszégyeníti azokat az egykori szakmai állami
vezetőket, akik hosszú éveket, olykor egész pályafutásukat a
közszférában töltötték. A közvélemény, a társadalom előtt
leértékeli munkájukat, aláássa önbecsülésüket és az előzőek
okán sérti emberi méltósághoz való jogukat.
3.2. A adó mértéke ugyancsak stigmatizáló jellegű.
Az Alkotmány 70/I. § új bekezdése sem indokolja a közel 100 %-
os adómértéket. Így a különadó már tartalmilag sokkal inkább
„kvázi szankció” nem pedig a közterhekhez való hozzájárulás
egyik formája. A szankció viszont – amint erre a 31/1998.
(VI.25.) AB határozat utal – „olyan joghátrány, amelyet
valamely jogszabályi rendelkezés (vagy egyedi hatósági döntés)
megszegése esetére helyez kilátásba a jogalkotó.” [31/1998.
(VI. 25. AB határozat, ABH 1998, 247.] A különadó alapját
jelentő jövedelmek esetén azonban nincs szó jogellenességről.
Éppen ezért a 98 %-os mérték a jogalkotó szándékától
függetlenül is prejudikál. Azt a képzetet kelti, hogy a
jövedelem jogosultja a társadalom értékítélete szempontjából
jogosulatlanul jutott a közszférából való távozásával
összefüggő jövedelemhez. A büntetés jelleget ráadásul
felerősíti, hogy egyidejűleg a személyi jövedelemadó mértéke 16
%-ra csökkent.
A különadó mértékének büntetés jellege tehát alaptalan és
megalázó.
3.3. Az előzőkre figyelemmel nemcsak a bevallással lezárt
adóévek (2005-2009), hanem a 2010-es adóév érintettjeire is
érvényesnek tartom az indokolás következő megállapítását: „ a
természetes személy jelentős mértékű állami beavatkozás vétlen
áldozatává válik, és ezért méltóságában teljes joggal sértve
érezheti magát” (III. 4.2.5.) Álláspontom szerint az emberi
méltósághoz való jog sérelme esetükben is megvalósul.
Budapest, 2011. május 6.
Dr. Lévay Miklós s. k.,
alkotmánybíró
. |