A döntés szövege:
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének
utólagos megállapítására irányuló eljárásban - Dr. Ádám
Antal, Dr. Lábady Tamás, Dr. Sólyom László és Dr.
Tersztyánszky Ödön alkotmánybírók különvéleményével-
meghozta a következő
határozatot :
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a társasági adóról
szóló 1991. évi LXXXVI. törvény 11. §-a alkotmányellenes,
ezért azt 1996. julius 1. napjával 1995. január 1-re
visszamenőleges hatállyal megsemmisíti.
Az Alkotmánybíróság a törvény 9. §-a alkotmányellenességének
megállapítására vonatkozó indítvány vizsgálatát 1996.
december 31-ig felfüggeszti.
Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben
közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
1. Indítványozók beadványukban a társasági adóról szóló
1991. évi LXXXVI. törvény ( a továbbiakban : Ta. tv. ) 9. §
és 11. §-ának a törvény módosításáról szóló 1994. évi
LXXXIII. törvény ( a továbbiakban : TaM. tv. ) 5. § és 7.
§-ával megállapított szövege megsemmisítését kérték.
1.1. A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló
1988. évi XXIV. törvény ( a továbbiakban : Kb. tv. ) ,
illetve az azt módosító 1990. évi XCVIII. törvény ( a
továbbiakban : KbM. tv. ) a külföldi részvétellel működő
gazdasági társaságok számára adókedvezményeket vezetett be,
amely kedvezményeket az adórendszer időközbeni változása
folytán a Ta. tv. ( annak 12. §-ában ) változatlan formában
átvette.
Ezeknek a rendelkezéseknek a jelen ügy elbírálása
szempontjából figyelembe veendő szabályai a következők. A
külföldi részvételű gazdasági társaságot, különböző
feltételek ( például meghatározott gazdasági tevékenységek
gyakorlása, elegendő tőkenagyság stb. ) megléte esetén a
feltételek együttes meglététől számított első öt évben száz
( más esetekben hatvan ) , a második öt évben hatvan ( más
esetekben negyven ) százalékos adókedvezmény illeti meg.
1.2. Ezt a kedvezményt csökkentette a TaM. tv. által
megállapított egyik megtámadott jogszabályi rendelkezés
[ Ta. tv. 11. § ] oly módon, hogy az adókedvezmény
igénybevételének lehetőségét az adóévben már nem a társasági
adó egészére, hanem annak csak meghatározott, a másik
megtámadott jogszabályi rendelkezés által [ Ta. tv. 9. § (1)
bek. ] meghatározott ( az ún. számított adóra kiterjedő )
részére biztosította. A társasági adó fennmaradó részét ( az
ún. kiegészítő adót ) a külföldi részvétellel működő
gazdasági társaságoknak ugyanúgy fizetniük kell, mint a
többi adóalanynak. Az adónak erre a részére nézve tehát a
korábban biztosított adókedvezményt a rendelkezés
megszüntette.
2. Indítványozók véleménye szerint a kedvezmények ily
módon való utólagos megvonása, illetőleg csökkentése a
következők miatt alkotmányellenes.
2.1. Indítványozók előadták, hogy a Ta. törvénynek a TaM.
tv. által történt módosítása álláspontjuk szerint ellentétes
az Alkotmánynak a jogbiztonságot - mint a jogállamiság
[ Alkotmány 2. § (1) bek. ] szerves részét képező
alkotmányos intézményt - deklaráló rendelkezéseivel.
Véleményük szerint a jogszabály utólag von meg olyan
adókedvezményeket - és azokra is kiterjedően, akik a
kedvezmények folyamatos, tehát a jelen időszak alatt is
érvényes voltában bízva kezdtek kedvezményre jogosító
tevékenységhez -, amelyeknek a jogszabályban meghatározott
változatlan tartalommal való meglétét az eredeti jogszabály
biztosította eme jogalanyok számára.
2.2. Indítványozók álláspontja szerint a jogalkotónak
különbséget kellett volna tennie aszerint, hogy az
adóalanyok mikor szereztek adókedvezményre jogosultságot.
Amennyiben ugyanis a jogosultságot abban az időszakban
szerezték, amikor egységes volt a társaságokat terhelő adó,
akkor őket a már megkezdett tízéves időszak teljes tartama
alatt a mindenkor hatályos mértékű társasági adó egészének
vonatkozásában megilleti az adókedvezmény. A kedvezményeknek
csak meghatározott társaságiadó-részre való szorítása, azaz
azon kedvezménynek a részleges megvonása, amelynek
igénybevételét már megkezdték, indítványozók szerint
alkotmányellenes. Indítványozók álláspontjának értelmében a
jogszabályi rendelkezések azon adójogviszonyok
vonatkozásában, amelyek még a kedvezmények megléte idején
jöttek létre, szerzett jogok utólagos megvonása okából
alkotmányellenesek.
3. Az Alkotmánynak az indítványok által felhívott 2. § (1)
bekezdése szerint a Magyar Köztársaság független,
demokratikus jogállam.
II.
Az indítványok részben megalapozottak.
Az Alkotmánybíróság az adókedvezményekkel és azok
megvonásának módjával kapcsolatos elvi álláspontját 9/1994.
(II. 25.) AB határozatában ( ABH 1994, 74. ) fejtette ki.
Ebben a határozatában az Alkotmánybíróság összefoglalta a
kiemelten az adókedvezményekkel foglalkozó [ 137/B/1991. ,
ABH 1992, 456. ] , [ 182/B/1992. , ABH 1992, 588. ] ,
valamint más, a kedvezményekkel érintőlegesen foglalkozó
határozataiban található, az elvi álláspont kialakításához
szükséges következtetéseit.
A szerzett jogok védelme vonatkozásában ( a szociális
biztonsághoz való jog, a szociális rendszerek biztonságának
vizsgálata kapcsán ) az Alkotmánybíróság elvi álláspontját a
43/1995 (VI. 30.) AB határozatban ( ABK 1995, 252 )
összegezte. Az Alkotmánybíróság jelen határozatát a
felsorolt ügyekben kialakított elvi álláspontjainak, a
pénzügyminiszter álláspontjának, valamint több szakértői
vélemény figyelembevételével hozta meg.
1. Az Alkotmánybíróság hivatkozott határozataiban
megállapította, hogy az adókedvezményekre senkinek nincsen
az Alkotmányon alapuló alanyi joga; az adókedvezmények
megadása, illetőleg visszavonása a jogalkotó mérlegelési
jogkörébe tartozik, önmagában alkotmányossági problémát nem
képez. Az adókedvezményre vonatkozó jogszabályi
rendelkezések vizsgálata során az Alkotmánybíróság
hatáskörébe kizárólag annak a megállapítása tartozik, hogy a
jogalkotó a mérlegelési jogkörében megállapított
kedvezményekkel nem sért-e alkotmányos rendelkezést
[ 1391/B/1992. AB határozat ( ABH 1993, 629. ) ] .
A kedvezmények megvonásának módja viszont az eset
körülményeitől függően alapos okkal képezheti
alkotmányossági vizsgálat tárgyát. Elképzelhető a
kedvezmények oly módon történő megvonása, amely a
kedvezményezetteknek -a jogszabály változásából adódó-
megváltozott feltételekhez való alkalmazkodásához kellő
felkészülési időt nem biztosít, és ez alkotmányellenességet
eredményezhet [ 9/1994. (II. 25.) AB határozat, ABH 1994,
74. ] . Mindig az adott ügyben, az eset összes körülményeire
tekintettel kell az alkotmányossági vizsgálatnak eldöntenie,
hogy az adott kedvezmény-megvonási mód a megvonás céljára,
és megvalósításának módjára tekintettel alkotmányos-e vagy
sem.
A 9/1994 (II. 25.) AB határozat kifejtette továbbá, hogy az
állam az általa a gazdasági élet szereplői részére időtartam
szabása nélkül, azaz gyakorlatilag igen hosszú távra
nyújtott garanciákat ( amely körbe adott esetben a külföldi
beruházásokat kifejezetten ösztönző adókedvezmények is
beletartoznak ) természetesen nem köteles örök időkre
fenntartani. A jogszabály módosításának korlátja azonban az,
hogy a módosítás hatálya általában ne terjedjen ki azokra,
akik az állami garanciában bízva a kedvezményezett
tevékenységhez a módosítás előtt kezdtek hozzá. "Az állam
által vállalt garanciáknak e korlátozást figyelmen kívül
hagyó önkényes és azokra is vonatkozó módosítása, akik
tevékenységüket a módosítás előtt kezdték meg, ellentétes az
Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság
szerves részét alkotó jogbiztonsággal, ezért
alkotmányellenes. " ( ABH 1994, 76 ) .
Erre való tekintettel mondta ki az Alkotmánybíróság már
hivatkozott, 9/1994. (II. 25.) AB határozatában, hogy a Ta.
tv-nek a jelen ügyben is szerepet játszó, adókedvezményt
megállapító rendelkezései ( 12. § ) vonatkozásában a
korábban határidő nélkül ( tehát eredetileg határozatlan
időre ) biztosított kedvezményeknek időbeli korlátozás
kimondása általi szűkítése ( a kedvezmények igénybe vétele
határidő nélküliségének tíz éves határidőre változtatása )
alkotmányos. A megvonás alkotmányoskénti elfogadásának
indoka emellett az is volt, hogy a jogalkotó nem visszaható
hatállyal, hanem a jövőre nézve korlátozta az adókedvezmény
igénybevételének lehetőségét, és a változáshoz való
alkalmazkodásra is kellő felkészülési időt ( tíz évet )
biztosított.
2. A szerzett jogok védelmének elvi alapja - a szociális
biztonsághoz való jog, a szociális rendszerek biztonsága
szempontjából- az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a
következő. Amint azt a 43/1995 (VI. 30.) AB határozat [ ABK
1995, 252 ] az Alkotmánybíróság korábbi határozatával ( pl.
62/1993 (IX. 29.) AB határozat, ABH 1993, 364 ) összhangban
kimondta, "a jogállamisághoz hozzá tartozik a szerzett jogok
tiszteletben tartása". Az Alkotmánybíróság egyidejűleg
rámutatott arra, hogy a szerzett jogok védelme nem
változtathatatlan ( abszolút ) érvényű, ám a kivételek -a
kivételes jogalkotói beavatkozások- alkotmányosságának
elbírálása csak esetről esetre lehetséges. A szerzett jogok
védelme szempontjából nem közömbös a szerzett jogok tárgyát
képező jogalkotói ígéret érvényesülésének időtartama. A
rövid időre szóló ígéretek fokozott védelmet élveznek, azok
idő előtti, lejárat előtti megszüntetése szerzett jogokat
sért, ezért általában alkotmányellenes. Hosszú távú ígéretek
esetében azonban adott esetben a gazdasági helyzet változása
megalapozott és alkotmányosként elfogadható indoka lehet az
állam, a jogalkotó által végrehajtott -a szerzett jogokat
érintő- változtatásoknak.
3. Az adott ügyben az alkotmányossági probléma abból adódik,
hogy a jogalkotó egy tartós, folyamatos adójogviszonyba
avatkozik bele, azonban -eltérően a 9/1994 (II. 18.) AB
határozat tényállásától- a módosítás által érintett
adókedvezmény, adómentesség ( a továbbiakban együtt :
adókedvezmény ) ezesetben nem határidő nélkül vehető
igénybe, hanem határozott időre : egymást követően eltérő
adómértékekkel ( 100, illetve 60% ) 5-5 évre szól. A kérdés
tehát az, hogy a jogalkotó a már egyszer határozott időre
szólóan biztosított adókedvezményt a már azt megszerzettek
számára a tevékenység megkezdésekori, azaz a kedvezmény
megszerzésekori feltételekkel biztosítani köteles-e.
3.1. A jogalkotó 1995-ben a társasági adórendszert
átalakította. Az eddig egységes társasági adót a TaM. tv.
két összetevőből állóvá alakította át úgy, hogy
megváltoztatta a fizetendő adó százalékos mértékét is. A
társasági adó egy állandó kulcsú úgynevezett számított
adóból, és egy ugyancsak állandó kulcsú, de esetlegesen
jelentkező, a számított adótól eltérő szempontrendszert
érvényesítő, ebből következően egy, a számított adó
szabályozási módjától eltérő szabályozási mód alkalmazását
lehetővé tevő úgynevezett kiegészítő adóból áll.
Az adókedvezményeket a gazdasági társaságok -ezen belül az
adókedvezményekből korábban mintegy 90%-al részesülő, tehát
a jelen ügy szempontjából gyakorlatilag leginkább érintett
külföldi részvétellel működőek- eddig, és ezután is a
számított adó erejéig vehették és vehetik igénybe. Ameddig a
társasági adó egységes volt, és összege megegyezett a
számított adó összegével ( a társasági adó és a számított
adó fogalma egymással azonos volt ) , addig értelemszerűen a
számított adó vonatkozásában megállapított kedvezmény
egyenlő volt a társasági adókedvezménnyel. A módosítás után
( azaz 1995-től kezdve ) a számított adóra vonatkozó
kedvezmény már nem egyenlő a korábban a társasági adó
egészére nézve érvényesülő adókedvezménnyel, mivel a két
összetevőből álló társasági adónak csak egyik összetevőjére:
a számított adóra nézve vehető igénybe.
3.2. Ebből következően megállapítható, hogy a Ta. tv. 11. §-
a a módosítás előtti helyzettel összevetve az adókedvezmény
igénybe vételének feltételeit megváltoztatta. A társasági
adó-fizetési kötelezettség ugyanis ( amelynek egészére a
kedvezmény a módosítást megelőzően- vonatkozott ) nemcsak az
ún. számított adó, hanem az ún. kiegészítő adó
vonatkozásában is fennáll; a társasági adó alanyának
adófizetési kötelezettsége e két részből együttesen tevődik
össze. Ebből következően a jogalkotó a külföldi részvételű
gazdasági társaságok vonatkozásában akkor nem érintette
volna az adókedvezményt, ha az mind az ún. számított, mind
az ún. kiegészítő adó vonatkozásában változatlanul
fennmaradt volna.
3.3. Az Alkotmánybíróságnak abban a kérdésben kell tehát
állást foglalnia, hogy a vizsgált társaságiadó-kedvezmény
oly módon történő módosítása, mely szerint a módosítással
két részre bontott társasági adónak -a korábbi
feltételekkel- már csak az egyik részére vehető igénybe a
kedvezmény, alkotmányos-e. Más megfogalmazásban az
alkotmányossági probléma abban áll, hogy adott
kedvezményezett tevékenység megkezdése révén már
megszerzett, határozott időre ( ezesetben 5-5 évre ) szóló
adókedvezményt a jogalkotó utólag csökkenthet-e, illetve
megszüntethet-e.
4. Az Alkotmánybíróság a pénzügyminiszter álláspontjára,
valamint a beszerzett szakértői véleményekre is figyelemmel
az alábbiakat állapítja meg.
4.1. A társasági adótörvény módosítása nem vezetett be új
adónemet, mivel az adó megváltozott szerkezetben ugyan, de
változatlanul a társaságok adózás előtti eredménye alapján
kerül kivetésre : változatlan maradt az adó alapja és annak
közgazdasági tartalma. A számított adó kulcsa 18%-ra
csökkent, míg a nyereségnek a vállalkozásból való kivonása
( jellemzően az osztalék-fizetés ) esetén a 18%-os számított
adó megfizetése után fennmaradt nyereség után 23% kiegészítő
adót kell fizetni. Az adó mindkét összetevőjének alanya a
gazdasági társaság.
4.2. A változások következtében az adó mértéke ugyan
csökkent, azonban a korábban igénybe vehető kedvezmények -
ellentmondásos módon, de logikusan, mert kisebb lett a
kedvezmény alapja- ennek megfelelően, ugyanígy csökkentek.
Az adókedvezményekben részesülők adózási terhei azonban
nemcsak ezért nőttek, hanem azért is, mert a kiegészítő adó
megfizetése alól csak akkor mentesülhet a társaság ( azaz az
adókedvezmények szerinti korábbi adójogi pozícióját,
jogállását csak akkor tudja megőrizni ) , ha a módosítások
által bevezetett, támasztott újabb feltételt teljesítik : a
jövedelmet nem vonják ki a vállalkozásból. Ennek a
feltételnek utólagos támasztása -amelynek teljesítése
egyébként egy vállalkozás életében tartósan lehetetlen-
ettől eltekintve is, önmagában véve is terhesebbé
változtatta az adóalanyok adójogi jogállását :
megnövekedett adófizetési kötelezettséget eredményezett
azesetben, ha a kedvezményezett gazdasági tevékenységet, más
szóval az adókedvezmény igénybe vételét korábban már
megkezdték.
4.3. A pénzügyminiszter a megnövekedett adófizetési
kötelezettséget is tartalmazó módosítás bevezetését többek
között ( a fekete gazdaság visszaszorítása, a beruházási
tevékenységre ösztönzés mellett ) azzal ( is ) indokolta,
hogy az ország pénzügyi helyzete romlott, és a társasági
adóbevételnek mintegy egynegyede várható kiegészítő adó
formájában való befizetésektől.
Minthogy a kedvezmények -fenti módosítások folytán
bekövetkező- megvonása, illetve csökkentése -a
pénzügyminiszter tájékoztatása szerint- több, mint 90%-ban
külföldi részvételű társaságokat érintett, a módosítás
adópolitikai iránya jórészt az, hogy alapvetően a
Magyarországon beruházott külföldi tőke fokozott
megadóztatásával tegyen szert többlet-adóbevételre.
4.4. Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy a társasági adó-
törvény egyik korábbi módosítása eleve csak az 1994.
december 31-ig megalapított külföldi részvételű társaságok
részére, és számukra is 10 évre, azaz 2003-ig tette lehetővé
a most megvont, illetve csökkentett adókedvezmények igénybe
vételét. Az 1995-től alapított külföldi részvételű gazdasági
társaságok, mint adóalanyok már teljesen azonos adójogi
jogállásúak a hazai társaságokkal, azaz megszűnt a külföldi
beruházások kedvezményezett helyzete.
5. Az Alkotmánybíróság összefoglalóan megállapítja, hogy az
adókedvezmények csökkentésére, illetve megvonására ugyanazon
adónem tekintetében, tehát új adónem bevezetése nélkül
került sor. Megállapítja továbbá az Alkotmánybíróság azt is,
hogy a módosítások következtében azon adóalanyok -elsősorban
a külföldi részvételű gazdasági társaságok- adójogi
jogállása romlott többlet-adófizetési kötelezettség
bevezetése következtében, amelyek a korábban érvényes
jelentős kedvezmények igénybe vételét már megkezdték. A
módosítás tehát általában a gazdasági társaságok, de
különösen a külföldi részvételűek adókedvezményeinek
részleges -a kedvezményeknek változatlan feltételekkel a
számított adó-részre korlátozásából következő- csökkentését,
illetve igénybe vett adómentesség esetén megvonását jelenti.
6. Az adójogviszony sajátos pénzügyi jogi tartalmú közjogi
jogviszony, amelyben az állam jogalkotási aktussal
megállapítja az adórendszert, és az adót jogalkalmazási
aktusok sorozatával behajtja.
6.1. Az adóalany e jogviszonyban mindazonáltal meghatározott
jogállással rendelkezik, azaz éppen az adótörvények által
meghatározott jogok és kötelezettségek hordozója, amelyet
( akit ) ebben a minőségében nem csak az adófizetés
kötelezettsége terhel, hanem jogaival élve adott esetben
maga is alakítja az állammal, mint a jogviszony másik
alanyával szemben fennálló konkrét adójogi jogviszonya
tartalmát. Ez a jogviszony-alakítási jogosítvány alapvetően
különféle választási jogosítványok formájában jelenik meg :
az adóalany például a személyi jövedelemadó esetében az
adóköteles jövedelem meghatározásában a tételes
költségelszámolás és a költségátalány alkalmazása között
választhat.
6.2. Az adóalanyt ugyanígy választása szerint illeti meg az
adókedvezmények igénybe vétele is, azt a jogalkotó nem
kényszerítheti rá. Az adókedvezmények igénybe vétele ugyanis
-éppen a költségek elszámolhatósága kapcsán- az adóalanyra
nézve hátrányos is lehet. Az adókedvezmények jogi természete
ezért az adókötelezettség általábani jogszabályi
megállapításától, keletkeztetésétől jogi-pénzügyi jogi
( adójogi ) természetét tekintve jelentősen különbözik. Míg
az adókötelezettség ex lege jön létre, az adókedvezmények
igénybe vételéhez az adóalany egyoldalú jognyilatkozatára
van szükség -ennyiben az adójogviszony tartalmát maga
alakítja. Az adóalany eme egyoldalú jognyilatkozata az
adójogviszony szerves részévé válik. Elegendő etekintetben
az egyoldalú jognyilatkozat, hiszen a jogalkotón keresztül
az adójogviszony másik alanya : az állam már előzetesen
nyilatkozott azzal, hogy a kedvezmény lehetőségét és igénybe
vételének feltételeit rögzítette. Azzal, hogy a kedvezmények
hatályának időtartama alatt az adóalany a kedvezményeket
igénybe veszi, konkrét, egyedi jogviszony jön létre,
amelynek tartalma mindkét felet jogosítja, illetve kötelezi.
6.3. A kedvezményeknek az azokat már igénybe vevő
adóalanyokra is kiható megváltoztatása : "az érintettekre
kedvezőtlen módosítás nem lehet visszamenőleges hatályú. . .
a módosítás hatálya általában nem terjedhet ki azokra a
természetes és jogi személyekre, akik ( amelyek ) az állami
garanciában bízva a módosítás előtt kezdtek hozzá a
kedvezményezett tevékenységhez. " ( 9/1994 ( II. 25. ) AB
hat. , ABH 1994, 76 )
6.4. A kedvezmények kedvezőtlen változtatása ugyanis a
konkrét egyedi adójogviszony tekintetében azzal jár, hogy a
jogviszony egyik alanya : az állam egyoldalú ( a jogalkotón
keresztüli ) aktusával módosítja az adóalany adójogi
jogállását, az őt megillető jogokat, és az őt terhelő
kötelezettségeket.
( Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy az adóalany -ha már
élt választási jogával, például átalány-adózást választott-
általában csak az adótörvényben meghatározott időtartam
eltelte után jogosult másik választási lehetőségre áttérni.
Az időtartam leteltéig az adóalany -az állam, mint az
adóbevétel címzettjének jogbiztonság iránti igénye egy
sajátos vonzataként- választásához kötve van. )
6.5. Az adójogviszony tartalmát adó, az adóalanyt megillető
jogok kedvezőtlenebbé változtatása azonban abban az esetben,
ha már megkezdett tevékenység alapján igénybe vett
kedvezményekről, tehát érvényesen már ilyen tartalommal
létrejött egyedi adójogviszonyról van szó, már megszerzett
kedvezményt, az adójogviszony tartalmát adó jogok és
kötelezettségek tekintetében már megszerzett jogokat érint.
Az adókötelezettség megállapítása, új adónem bevezetése, az
adó mértékének változtatása esetében szerzett jogokra
hivatkozni -az adó gazdaságpolitikai eszköz-szerepére
tekintettel- általában nem lehet.
A már igénybe vett adókedvezmények módosítása kapcsán
azonban a szerzett jogok terjedelmének csökkentése, illetve
megvonásának módja - figyelemmel az említett 43/1995.
(VI.30) AB határozatra- alkotmányossági vizsgálat tárgyát
képezi. Ennek megválaszolásához az Alkotmánybíróságnak
állást kell foglalnia a jogbiztonságnak az adójogi
viszonyokban való érvényesülése, értelmezése tekintetében,
különös tekintettel az adóalany -határozott időtartamra
érvényes adókedvezményekben is kifejeződő- adójogi
jogállásának egyoldalú, utólagos megváltoztatására.
7. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a Ta. tv. 11. §-a
alkotmányellenes.
7.1. Az adott esetben olyan jogokról van szó, melyek tárgya
-eltérően a 43/1995 ( VI. 30. ) AB határozat tényállásától-
adókedvezmények, illetve -eltérően a 9/1994 (II. 18.) AB
határozat tényállásától- határozott időre szóló
adókedvezmények megszerzése. Már megszerzett, határozott
időre szóló adókedvezményeknek a határidő lejáratát megelőző
csökkentése, illetve megvonása -a jogalkotói ígérethez
jogosan fűződő várakozásból, a tartós adójogviszonyban
ilymódon értelemszerűen benne rejlő bizalmi elemből
következően- az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt
jogállamiság, és az ebből adódó jogbiztonság követelménye
alapján általában alkotmányellenes. Az Alkotmánybíróság
megállapítja, hogy az adókedvezmény csökkentésének, illetve
megvonásának általában érvényesülő tilalma a jog
érvényesülése : ebben az ügyben az adókedvezmény igénybe
vétele időtartamának összefüggésében vizsgálandó.
7.2. Különbséget téve a rövid és a hosszabb időtartamra
szóló adókedvezmények között, az Alkotmánybíróság úgy véli,
hogy a kedvezmények megvonásának ( csökkentésének, illetve
megszüntetésének ) tilalma olyan általános alkotmányossági
követelmény, amely különösen a rövid időtartamra szóló
kedvezmények megvonásának alkotmányos akadálya.
Hosszabb időtartamra szóló adókedvezmények fenntartása
esetén -az időtartam hosszabbodásával egyenes arányban-
kivételesen lehetőséget kell a jogalkotónak biztosítani
arra, hogy a kedvezmények biztosításakor fennálló helyzetben
beállott jelentős, alapvető változások esetén -még az
Alkotmány 2. § (1) bekezdésére is figyelemmel és annak
keretei között maradva- a kedvezményeket csökkentse, adott
esetben meg is vonja. Ez a helyzet különösen akkor, ha a
változások a kedvezmények fenntartását az állam számára a
kedvezmények megadásakor fennálló körülményekhez képest
( amelyek fennállásában viszont a jogalkotó bízott )
aránytalanul terhessé, vagy kifejezetten lehetetlenné
teszik. Hosszú időtartamra biztosított kedvezmények ilyen
körülmények miatt történő megvonásának, az adórendszer
adóalanyokra nézve terhesebb módosításának a jogbiztonság
követelménye önmagában véve, elvi jelleggel nem állja útját.
7.3. A jogbiztonság követelménye etekintetben sem
abszolutizálható olyan értelmezésben, amely ténylegesen a
jogrendszer kivételt nem tűrő feltétlen ( abszolút )
változatlanságának igényét emelné alkotmányos követelménnyé.
A jogbiztonság követelménye nem ezt, hanem a viszonylagos
állandóság, a kiszámíthatóság követelményét fogalmazza meg.
Az adórendszer módosítása, terhesebbé tétele adott esetben a
naturális mértékegységben kifejezett adómértékekre is
kiterjedhet pl. akkor, ha a változtatás az adó összegének az
inflációhoz igazításával áll összefüggésben, de a
százalékban kifejezhető arányokat tekintve nem változtat az
adó mértékén.
A kivételes változtatási lehetőség alkotmányosságát az
Alkotmánybíróság ezért esetről esetre, a adott egyedi
tényállás összes körülményeire figyelemmel vizsgálhatja,
ideértve a módosítás : a terhesebbé tétel mértékének és a
körülményekben beállott alapvető, jelentős változások
súlyának és következményeinek viszonyát, azaz azt, hogy a
változásokkal a kedvezmények megvonása arányban áll-e.
Aligha lenne alkotmányos adókedvezmény-megvonásnak
tekinthető az olyan módosítás, amely a körülmények jelentős
változása által indokolthoz képest aránytalanul, és azon
messze túlmenően -valójában tehát a körülmények
megváltozását ebben az aránytalan részében csupán ürügyül
felhasználva- csökkent, illetve szüntet meg adókedvezményt.
7.4. A jogalkotó mozgástere értelemszerűen a kedvezmények
igénybevételi lehetőségével egyenes arányban áll : minél
hosszabb időtartamra adták azokat, annál nagyobb a
valószínűsége annak, hogy időközben az alapul vett
körülmények jelentősen megváltoznak. A nagyobb
valószínűséggel együtt arányosan csökken az az elvárhatósági
mérce, amelynek alapul vételével az államtól a kedvezmények
fenntartása még elvárható. Ez a jogbiztonság oldaláról azt a
megfontolást juttatja kifejezésre, hogy a jogbiztonság
alkotmányos követelménye az egyszer megadott kedvezmények
igénybe vétele lehetőségének időtartamával együtt : ennek
hosszabbodásával együtt válik egyre viszonylagosabbá. Minél
hosszabb az időtartam, a jogbiztonság követelménye annál
viszonylagosabb -csökkenő mértékű- állandóság iránti
követelményt foglal magában.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint azonban a
viszonylagos jogbiztonságnak az adókedvezményekre nézve
kifejtett eme tétele -miközben kétségkívül azzal jár, hogy
az adókedvezményt igénybe vevők kevésbé bízhatnak a hosszú
távra, mint a rövid távra biztosított adókedvezmények
változatlan tartalommal való fennmaradásában- nem jár a
jogbiztonság megszűnésével egyenértékű csökkenésével. A
jogbiztonság viszonylagossá válását ugyanis ilyen esetekben
ellensúlyozza az -a 9/1994. (II. 18.) AB határozatban
rögzített- követelmény, miszerint a jogalkotónak ilyen
esetekben a módosítás kihirdetése és hatályba lépése között
hosszabb felkészülési időt kell biztosítania az érintettek
számára, illetőleg a kihirdetés, másfelől a módosítás jogi,
gazdasági vagy egyéb következményeinek, hatásainak tényleges
beállta között méltányos időtartamnak kell rendelkezésre
állnia ( ABH 1994, 76 ) .
8. Összefoglalóan az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy
határozott időre szóló -egyszer már megszerzett-
adókedvezmények általában nem vonhatók meg. Kivételesen :
hosszú időtartamra adott adókedvezmények esetében azonban a
jogalkotónak lehetősége van arra, hogy a fentiekben körülírt
körülmények fennforgásakor -és adott esetben az
Alkotmánybíróság eseti vizsgálatának eredményétől függően-
alkotmányosan vonjon meg : csökkentsen vagy szüntessen meg
akár már megszerzett adókedvezményeket.
Az adott esetben az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az
adókedvezmények viszonylag rövidebb ( 5-5 ) éves időtartamra
vonatkoznak. A kedvezményeket tevékenységük megkezdése révén
már megszerzett adóalanyoknak az Alkotmány 2. § (1)
bekezdése alapján : a jogbiztonság alkotmányos
követelményére figyelemmel jogos várományuk van az
adórendszer ezen részére vonatkozó állandóságára. Ilyen
időtartamra figyelemmel ez az igény nem jelent feltétlen
( abszolút ) , mindössze viszonylagos állandóság iránti
igényt, amely a jogbiztonság fogalmában alkotmányossági
követelményként benne foglaltatik. Ebben az esetben -az 5-5-
éves időtartam tekintetében- a gazdasági élet szereplőinek a
beruházási döntések közgazdasági feltételrendszere
viszonylagos állandóságához alkotmányos igénye fűződik : a
már megszerzett, viszonylag rövidebb időtartamra vonatkozó-
adókedvezmények az Alkotmány 2. § (1) bekezdésének védelme
alatt állnak.
A Ta. tv. -nek az alkotmányossági vizsgálat tárgyát képező
11. §-a e kedvezményeket részben megvonva -a számított adóra
szorítva, korlátozva- az Alkotmány e rendelkezésébe ütközik,
ezért alkotmányellenes. Az Alkotmánybíróság ennek
megfelelően az alkotmányellenesnek talált jogszabályi
rendelkezést megsemmisítette.
A megsemmisítés időpontját az Alkotmánybíróság az
Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 43. § (4)
bekezdésében foglalt felhatalmazásra tekintettel állapította
meg a határozat közzétételétől eltérő, a jogszabályi
rendelkezés hatálya keletkezésének napjára : 1995. január
1-jére visszamenőleges hatállyal. E döntést mind az eljárást
kezdeményezők különösen fontos érdeke : az, hogy
alkotmányellenes jogszabály folytán átmenetileg sem terhelje
őket adófizetési kötelezettség, mind pedig a jogbiztonság
érdeke egyaránt indokolja. Az Alkotmánybíróság ugyanakkor
tekintettel volt arra is, hogy az adókedvezményeket magában
foglaló 11. § azonnali megsemmisítése a meglévő
adókedvezményeket is azonnali hatállyal eltörölné, ezért a
visszamenőleges megsemmisítés időpontjának meghatározásával
kellő időt adott a jogalkotónak arra, hogy az
alkotmányellenes helyzetet a már igénybe vett
adókedvezmények jogi sorsára utaló átmeneti szabály
megalkotásával és a társasági adóról rendelkező törvénybe
való beiktatásával megszüntesse.
III.
A Ta. tv. indítványozók által megsemmisíteni kért 9. §-a
vonatkozásában az Alkotmánybíróság nem vizsgálta az
alkotmányellenességet a következők miatt.
A Ta. tv. 9. §-a a társasági adó mértékét állapítja meg. Ez
a rendelkezés alakítja át részben az adórendszert, amikor az
eddig egységes társasági adót az előző pontokban kifejtettek
szerint két részre bontja. Az adórendszer átalakítása jelen
ügy vonatkozásában csak az előző pontokban kifejtettek
szerint, és mint a kedvezmény megvonásának indoka játszik
szerepet, alkotmányossági problémát önmagában nem képez. Az
adórendszert megváltoztató rendelkezés csak egyik -
alárendelt - elemét képezte az alkotmányellenesnek talált
rendelkezések alkotmányellenességének. A Ta. tv. 9. §-át
indítványozók önmagában nem, hanem csak az alkotmányellenes
rendelkezéssel összefüggésben tartották alkotmányellenesnek.
Az Alkotmánybíróság a 9. § és a 11. § egymásra tekintettel
lefolytatott vizsgálata során az alkotmányellenességet a 11.
§ vonatkozásában megállapította, de a rendelkezés
alkotmányellenessége miatt a 9. § még nem válik
szükségképpen alkotmányellenessé. A társasági adó két részre
bontásának alkotmányossága ugyanis már nem az
adókedvezmények részleges megvonásával kapcsolatos, hanem a
gazdasági társaságok adójogi helyzetére általában vonatkozó
kérdés. Az indítványok erre nem irányulnak, az
adókedvezmények tekintetében viszont az
alkotmányellenességet nem a 9. §, hanem a 11. § tartalma - a
már igénybe vett adókedvezmények további jogi sorsára
vonatkozó átmeneti szabály hiánya- okozza. Az indítványok
által kifogásolt alkotmányellenesség a 11. §
megsemmisítésével küszöbölhető ki. Tekintettel azonban arra,
hogy a 9. § alkotmányossági vizsgálata más, az
Alkotmánybíróság előtt lévő ügyben folyamatban van, a 9. §
alkotmányossága kérdésben való állásfoglalást az
Alkotmánybíróság 1996. december 31-ig felfüggesztette.
Az Alkotmánybíróság az előadottak alapján a rendelkező
részben foglaltaknak megfelelően határozott.
Dr. Sólyom László
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal Dr. Kilényi Géza
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás Dr. Schmidt Péter
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Szabó András Dr. Tersztyánszky Ödön
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre
előadó alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János
alkotmánybíró
Dr. Sólyom László alkotmánybíró különvéleménye
1. A jogbiztonság alkotmányos követelménye valóban magában
foglalja a bizalomvédelem elvét is, s ezáltal korlátot szab
a jogalkotó alakító beavatkozásának a fennálló, tartós
jogviszonyokba. Az Alkotmánybíróság mindegyik, erre
vonatkozó döntésében hangsúlyozta, hogy az alkotmányos
határvonal egyrészt a jogalkotó cselekvési szabadsága,
másrészt a címzetteknek a szabályozás állandóságához, vagy
kiszámítható, a felkészülésre kellő időt hagyó
megváltoztatásához fűződő, védendő érdeke között csak
esetről esetre, a mindenkori ügy körülményeit mérlegelve
húzható meg. Ezzel a Alkotmánybíróság is számot vetett azzal
az ellentmondással, hogy ebben a kérdésben éppen a
jogbiztonság nem szolgálható másként, mint eseti
mérlegeléssel. A bizalomvédelem határai eszerint az eseti
döntések hosszú sorából rajzolódnak ki, illetve azokból a
módszertani szempontokból, amelyeket az Alkotmánybíróság
mérlegelései során rendszeresen alkalmaz. Ilyen - immár
állandósult - módszere az Alkotmánybíróságnak, hogy
különbséget tesz a hosszú, illetve a rövid távra szóló
kedvezmények között, s a rövid, belátható bizalmi idő
alapján fokozott védelmet nyújt. Ugyancsak állandó
gyakorlata az Alkotmánybíróságnak, hogy a folyamatban lévő
jogviszonyokra vonatkozó szabályozásnál a bizalomvédelem
megkövetelheti az átmeneti szabályok ( időszak )
beiktatását.
2. A jelen ügy indokolásában az Alkotmánybíróság a hosszú és
határozatlan időre, illetve a rövid és meghatározott időre
szóló kedvezmények különböző bizalomvédelmi megítélésére
vonatkozó módszertani szempontot ügydöntő elvvé emelte, s az
adójogi jogalkotás korlátaira vonatkozó általános
megállapítássá formálta. Ez azt a veszélyt rejti magában,
hogy a későbbiekben általános hivatkozási alapot képezhet.
Az, hogy a rövid távra szóló jogi helyzetben a címzettek
fokozottan megbízhatnak, fontos, de sosem egyedüli érve volt
az Alkotmánybíróságnak az adott jogállás védelmében a
változtatással szemben. ( A legismertebb esetben, a gyes és
gyed átmeneti fenntartásában, a jogosultak bizalmát emellett
megalapozta az állam külön alkotmányos kötelessége az anya-
és gyermekvédelemre, valamint az abortusz szabályozásából
folyó pozitív, ellensúlyozó intézkedések kötelezettsége. )
Az adott ügyben viszont "az Alkotmánybíróság úgy véli, hogy
a kedvezmények megvonásának ( csökkentésének, illetve
megszüntetésének ) tilalma olyan általános alkotmányossági
követelmény, amely különösen a rövid időtartamra szóló
kedvezmények megvonásának általános akadálya". ( 7. 2.
pont. ) A 8. pont összefoglalóan is megállapítja, hogy
"határozott időre szóló - egyszer már megszerzett -
adókedvezmények általában nem vonhatók meg. Kivételesen :
hosszú időtartamra adott adókedvezmények esetében" van arra
lehetőség, hogy kellő felkészülési időt hagyva,
adókedvezményt meg lehessen vonni.
Egy ilyen szabály a bizalom védelméből nem adódik. A
bizalomvédelem alkotmányos terjedelme meghatározásakor a
döntő nem az időtartam, hanem azoknak a szempontoknak a
súlya, amelyek a jogalkotó oldalán a változtatást
elkerülhetetlenül szükségessé tették, illetve annak
vizsgálata, hogy a korábbi kedvezményezettet ért veszteség a
jogalkotó alkotmányosan megengedett céljaival arányban áll-
e. Az adózóra terhesebb változtatásoknál az
alkotmánybíróságoknak kevés lehetőségük van arra, hogy az új
szabályozás szükségességét kérdésessé tegyék, hiszen az adó
mint állami jövedelemszerző és gazdaságpolitikai befolyásoló
eszköz rendeltetésellenes használata csak szélső esetekben
állapítható meg. Annál inkább helye van az arányosság
vizsgálatának, ahol az alkotmánybíróságok nem állnak meg
önmagában annál a "kárnál", hogy adót ( vagy több adót )
kell fizetni, hanem az ezen túli következményeket is
tekintetbe veszik.
A jelen ügyben tehát el kellett volna kerülni egyetlen
módszertani szempont abszolutizálását, másrészt a többi
szempontot is értékelni kellett volna. A megalapozott
döntéshez különösen szükséges lett volna a cél és eszköz
arányosságának mérlegelése. Ennek során értékelni kellett
volna azt, hogy a kedvezményt élvezőkre a változás folytán
milyen súlyú veszteség hárult - egyrészt a csakis az
osztalék kivétele esetén fizetendő, és a külföldiek esetében
ekkor is további kedvezményeket élvező kiegészítő adó
megfizetésére kötelezés folytán, másrészt azon túl is. Az is
értékelendő lett volna, hogy a most vizsgált visszalépés
hogyan minősül a kedvezmények teljes felszámolása
folyamatának egyik átmeneti lépcsőjeként, továbbá, hogy -
legalábbis kétarcúsága folytán - milyen eredményre vezetett
volna a kiegészítő adó osztalékadóként való felfogása.
Budapest, 1996. április 29.
Dr. Sólyom László
alkotmánybíró
A különvéleményben foglaltakhoz csatlakozom.
Budapest, 1996. április 29.
Dr. Ádám Antal Dr. Lábady Tamás
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön
alkotmánybíró
. |