English
Hungarian
Ügyszám:
.
75/B/1995
Előadó alkotmánybíró: Vörös Imre Dr.
.
Az indítvány lényege:
.
A döntés száma: 16/1996. (V. 3.) AB határozat
.
ABH oldalszáma: 1996/61
.
A döntés kelte: Budapest, 04/29/1996
.
.

.
A döntés szövege (pdf):
    .
    A döntés szövege:
    .
    A döntés szövege:
                     A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

      Az   Alkotmánybíróság   jogszabály   alkotmányellenességének
      utólagos megállapítására  irányuló eljárásban   -  Dr.  Ádám
      Antal,  Dr.   Lábady  Tamás,   Dr.  Sólyom   László  és  Dr.
      Tersztyánszky  Ödön      alkotmánybírók   különvéleményével-
      meghozta a következő

                             határozatot :

      Az Alkotmánybíróság  megállapítja, hogy  a társasági  adóról
      szóló 1991.  évi LXXXVI.  törvény 11.  §-a alkotmányellenes,
      ezért  azt  1996.  julius  1.  napjával  1995.  január  1-re
      visszamenőleges hatállyal megsemmisíti.

      Az Alkotmánybíróság a törvény 9. §-a alkotmányellenességének
      megállapítására  vonatkozó   indítvány   vizsgálatát   1996.
      december 31-ig felfüggeszti.

      Az Alkotmánybíróság  ezt a  határozatát a  Magyar Közlönyben
      közzéteszi.
                                 INDOKOLÁS

                                     I.

        1.   Indítványozók beadványukban  a társasági  adóról  szóló
        1991. évi LXXXVI. törvény ( a továbbiakban :  Ta. tv. ) 9. §
        és 11.  §-ának  a  törvény  módosításáról  szóló  1994.  évi
        LXXXIII. törvény  ( a továbbiakban  :  TaM. tv. ) 5. § és 7.
        §-ával megállapított szövege megsemmisítését kérték.

        1.1.      A külföldiek  magyarországi befektetéseiről  szóló
        1988. évi  XXIV. törvény  ( a továbbiakban  :   Kb. tv.  ) ,
        illetve az  azt  módosító  1990.  évi  XCVIII.  törvény  ( a
        továbbiakban :   KbM.  tv. )  a külföldi részvétellel működő
        gazdasági társaságok  számára adókedvezményeket vezetett be,
        amely kedvezményeket  az  adórendszer  időközbeni  változása
        folytán a Ta. tv.  ( annak 12. §-ában ) változatlan formában
        átvette.

        Ezeknek  a   rendelkezéseknek   a   jelen   ügy   elbírálása
        szempontjából figyelembe  veendő szabályai  a következők.  A
        külföldi   részvételű    gazdasági   társaságot,   különböző
        feltételek ( például  meghatározott gazdasági  tevékenységek
        gyakorlása, elegendő  tőkenagyság stb.  ) megléte  esetén  a
        feltételek együttes  meglététől számított első öt évben száz
        ( más esetekben  hatvan ) , a  második öt évben hatvan ( más
        esetekben negyven ) százalékos adókedvezmény illeti meg.

        1.2.      Ezt a  kedvezményt csökkentette  a TaM.  tv. által
        megállapított  egyik   megtámadott  jogszabályi  rendelkezés
        [ Ta.  tv.   11.  § ]   oly  módon,  hogy  az  adókedvezmény
        igénybevételének lehetőségét az adóévben már nem a társasági
        adó  egészére,  hanem  annak  csak  meghatározott,  a  másik
        megtámadott jogszabályi rendelkezés által [ Ta. tv. 9. § (1)
        bek. ]  meghatározott ( az  ún. számított  adóra kiterjedő )
        részére biztosította. A társasági adó fennmaradó részét ( az
        ún.  kiegészítő   adót )  a   külföldi  részvétellel  működő
        gazdasági társaságoknak  ugyanúgy  fizetniük  kell,  mint  a
        többi adóalanynak.  Az adónak  erre a  részére nézve tehát a
        korábban   biztosított    adókedvezményt    a    rendelkezés
        megszüntette.

        2.   Indítványozók  véleménye  szerint  a  kedvezmények  ily
        módon  való  utólagos  megvonása,  illetőleg  csökkentése  a
        következők miatt alkotmányellenes.

        2.1. Indítványozók  előadták, hogy  a Ta.  törvénynek a TaM.
        tv. által történt módosítása álláspontjuk szerint ellentétes
        az Alkotmánynak  a  jogbiztonságot  -  mint  a  jogállamiság
        [ Alkotmány  2.   §  (1)   bek.  ]   szerves  részét  képező
        alkotmányos   intézményt   -   deklaráló   rendelkezéseivel.
        Véleményük  szerint   a  jogszabály  utólag  von  meg  olyan
        adókedvezményeket  -   és  azokra  is  kiterjedően,  akik  a
        kedvezmények folyamatos,  tehát a  jelen  időszak  alatt  is
        érvényes  voltában   bízva  kezdtek   kedvezményre  jogosító
        tevékenységhez -,  amelyeknek a  jogszabályban meghatározott
        változatlan tartalommal  való meglétét az eredeti jogszabály
        biztosította eme jogalanyok számára.

        2.2.      Indítványozók álláspontja  szerint a  jogalkotónak
        különbséget  kellett   volna  tennie   aszerint,   hogy   az
        adóalanyok mikor szereztek adókedvezményre jogosultságot.

        Amennyiben  ugyanis  a  jogosultságot  abban  az  időszakban
        szerezték, amikor  egységes volt a társaságokat terhelő adó,
        akkor őket  a már  megkezdett tízéves időszak teljes tartama
        alatt a  mindenkor hatályos  mértékű társasági adó egészének
        vonatkozásában megilleti az adókedvezmény. A kedvezményeknek
        csak meghatározott  társaságiadó-részre való szorítása, azaz
        azon   kedvezménynek   a   részleges   megvonása,   amelynek
        igénybevételét   már   megkezdték,   indítványozók   szerint
        alkotmányellenes. Indítványozók  álláspontjának értelmében a
        jogszabályi     rendelkezések      azon      adójogviszonyok
        vonatkozásában, amelyek  még a  kedvezmények megléte  idején
        jöttek  létre,  szerzett  jogok  utólagos  megvonása  okából
        alkotmányellenesek.

        3.   Az Alkotmánynak az indítványok által felhívott 2. § (1)
        bekezdése   szerint    a   Magyar   Köztársaság   független,
        demokratikus jogállam.

                                    II.

        Az indítványok részben megalapozottak.

        Az   Alkotmánybíróság    az   adókedvezményekkel   és   azok
        megvonásának módjával  kapcsolatos elvi álláspontját 9/1994.
        (II. 25.)  AB határozatában  ( ABH 1994,  74. ) fejtette ki.
        Ebben a  határozatában az  Alkotmánybíróság összefoglalta  a
        kiemelten az  adókedvezményekkel foglalkozó  [ 137/B/1991. ,
        ABH 1992,  456. ] ,   [ 182/B/1992. ,  ABH  1992,  588.  ] ,
        valamint más,  a  kedvezményekkel  érintőlegesen  foglalkozó
        határozataiban található,  az elvi  álláspont kialakításához
        szükséges következtetéseit.

        A  szerzett   jogok  védelme  vonatkozásában  ( a  szociális
        biztonsághoz való  jog, a szociális rendszerek biztonságának
        vizsgálata kapcsán ) az Alkotmánybíróság elvi álláspontját a
        43/1995  (VI.   30.)  AB   határozatban  ( ABK  1995,  252 )
        összegezte.  Az   Alkotmánybíróság   jelen   határozatát   a
        felsorolt  ügyekben   kialakított  elvi  álláspontjainak,  a
        pénzügyminiszter  álláspontjának,  valamint  több  szakértői
        vélemény figyelembevételével hozta meg.

        1.   Az    Alkotmánybíróság    hivatkozott    határozataiban
        megállapította, hogy  az adókedvezményekre  senkinek nincsen
        az  Alkotmányon  alapuló  alanyi  joga;  az  adókedvezmények
        megadása, illetőleg  visszavonása  a  jogalkotó  mérlegelési
        jogkörébe tartozik,  önmagában alkotmányossági problémát nem
        képez.    Az     adókedvezményre    vonatkozó    jogszabályi
        rendelkezések   vizsgálata    során   az    Alkotmánybíróság
        hatáskörébe kizárólag annak a megállapítása tartozik, hogy a
        jogalkotó    a    mérlegelési    jogkörében    megállapított
        kedvezményekkel   nem    sért-e   alkotmányos   rendelkezést
        [ 1391/B/1992. AB határozat ( ABH 1993, 629. ) ] .

        A  kedvezmények   megvonásának   módja   viszont   az   eset
        körülményeitől    függően     alapos     okkal     képezheti
        alkotmányossági   vizsgálat    tárgyát.    Elképzelhető    a
        kedvezmények  oly   módon   történő   megvonása,   amely   a
        kedvezményezetteknek  -a   jogszabály  változásából   adódó-
        megváltozott  feltételekhez   való  alkalmazkodásához  kellő
        felkészülési időt  nem biztosít, és ez alkotmányellenességet
        eredményezhet [ 9/1994.   (II. 25.)  AB határozat, ABH 1994,
        74. ] . Mindig az adott ügyben, az eset összes körülményeire
        tekintettel kell az alkotmányossági vizsgálatnak eldöntenie,
        hogy az  adott kedvezmény-megvonási  mód a megvonás céljára,
        és megvalósításának  módjára tekintettel  alkotmányos-e vagy
        sem.

        A 9/1994  (II. 25.) AB határozat kifejtette továbbá, hogy az
        állam az általa a gazdasági élet szereplői részére időtartam
        szabása  nélkül,   azaz  gyakorlatilag   igen  hosszú  távra
        nyújtott garanciákat  ( amely körbe adott esetben a külföldi
        beruházásokat  kifejezetten   ösztönző  adókedvezmények   is
        beletartoznak )  természetesen   nem  köteles   örök  időkre
        fenntartani. A jogszabály módosításának korlátja azonban az,
        hogy a  módosítás hatálya  általában ne terjedjen ki azokra,
        akik  az   állami  garanciában   bízva   a   kedvezményezett
        tevékenységhez a  módosítás előtt  kezdtek hozzá.  "Az állam
        által vállalt  garanciáknak e  korlátozást  figyelmen  kívül
        hagyó önkényes  és  azokra  is  vonatkozó  módosítása,  akik
        tevékenységüket a módosítás előtt kezdték meg, ellentétes az
        Alkotmány  2.  §  (1)  bekezdésében  deklarált  jogállamiság
        szerves     részét     alkotó     jogbiztonsággal,     ezért
        alkotmányellenes. " ( ABH 1994, 76 ) .

        Erre való  tekintettel mondta  ki  az  Alkotmánybíróság  már
        hivatkozott, 9/1994.  (II. 25.) AB határozatában, hogy a Ta.
        tv-nek a  jelen ügyben  is szerepet  játszó,  adókedvezményt
        megállapító  rendelkezései   ( 12.  § )   vonatkozásában   a
        korábban határidő  nélkül  ( tehát  eredetileg  határozatlan
        időre )  biztosított   kedvezményeknek  időbeli   korlátozás
        kimondása általi  szűkítése ( a  kedvezmények igénybe vétele
        határidő nélküliségének  tíz éves  határidőre változtatása )
        alkotmányos.  A   megvonás  alkotmányoskénti   elfogadásának
        indoka emellett  az is volt, hogy a jogalkotó nem visszaható
        hatállyal, hanem  a jövőre nézve korlátozta az adókedvezmény
        igénybevételének  lehetőségét,   és   a   változáshoz   való
        alkalmazkodásra is  kellő  felkészülési  időt  ( tíz  évet )
        biztosított.

        2. A  szerzett jogok  védelmének elvi  alapja -  a szociális
        biztonsághoz való  jog, a  szociális  rendszerek  biztonsága
        szempontjából- az  Alkotmánybíróság  álláspontja  szerint  a
        következő. Amint  azt a 43/1995 (VI. 30.) AB határozat [ ABK
        1995, 252 ]  az Alkotmánybíróság korábbi határozatával ( pl.
        62/1993 (IX.  29.) AB határozat, ABH 1993, 364 ) összhangban
        kimondta, "a jogállamisághoz hozzá tartozik a szerzett jogok
        tiszteletben  tartása".   Az  Alkotmánybíróság   egyidejűleg
        rámutatott  arra,   hogy  a   szerzett  jogok   védelme  nem
        változtathatatlan ( abszolút )  érvényű, ám  a kivételek  -a
        kivételes   jogalkotói   beavatkozások-   alkotmányosságának
        elbírálása csak  esetről esetre lehetséges. A szerzett jogok
        védelme szempontjából  nem közömbös a szerzett jogok tárgyát
        képező  jogalkotói  ígéret  érvényesülésének  időtartama.  A
        rövid időre  szóló ígéretek fokozott védelmet élveznek, azok
        idő előtti,  lejárat előtti  megszüntetése szerzett  jogokat
        sért, ezért általában alkotmányellenes. Hosszú távú ígéretek
        esetében azonban adott esetben a gazdasági helyzet változása
        megalapozott és  alkotmányosként elfogadható indoka lehet az
        állam, a  jogalkotó által  végrehajtott -a  szerzett jogokat
        érintő- változtatásoknak.

        3. Az adott ügyben az alkotmányossági probléma abból adódik,
        hogy a  jogalkotó  egy  tartós,  folyamatos  adójogviszonyba
        avatkozik bele,  azonban -eltérően  a 9/1994  (II.  18.)  AB
        határozat  tényállásától-   a   módosítás   által   érintett
        adókedvezmény,  adómentesség   ( a  továbbiakban   együtt  :
        adókedvezmény )  ezesetben   nem  határidő   nélkül   vehető
        igénybe, hanem  határozott időre  :  egymást követően eltérő
        adómértékekkel ( 100,  illetve 60% ) 5-5 évre szól. A kérdés
        tehát az,  hogy a  jogalkotó a  már egyszer határozott időre
        szólóan biztosított  adókedvezményt a  már azt megszerzettek
        számára a  tevékenység  megkezdésekori,  azaz  a  kedvezmény
        megszerzésekori feltételekkel biztosítani köteles-e.

        3.1.  A   jogalkotó  1995-ben   a   társasági   adórendszert
        átalakította. Az  eddig egységes  társasági adót  a TaM. tv.
        két   összetevőből    állóvá   alakította   át   úgy,   hogy
        megváltoztatta a  fizetendő adó  százalékos mértékét  is.  A
        társasági  adó  egy  állandó  kulcsú  úgynevezett  számított
        adóból, és  egy ugyancsak  állandó  kulcsú,  de  esetlegesen
        jelentkező,  a  számított  adótól  eltérő  szempontrendszert
        érvényesítő,  ebből   következően  egy,   a  számított   adó
        szabályozási módjától  eltérő szabályozási  mód alkalmazását
        lehetővé tevő úgynevezett kiegészítő adóból áll.

        Az adókedvezményeket  a gazdasági  társaságok -ezen belül az
        adókedvezményekből korábban  mintegy 90%-al részesülő, tehát
        a jelen  ügy szempontjából  gyakorlatilag leginkább érintett
        külföldi  részvétellel  működőek-  eddig,  és  ezután  is  a
        számított adó erejéig vehették és vehetik igénybe. Ameddig a
        társasági  adó  egységes  volt,  és  összege  megegyezett  a
        számított adó  összegével ( a  társasági adó  és a számított
        adó fogalma egymással azonos volt ) , addig értelemszerűen a
        számított  adó   vonatkozásában   megállapított   kedvezmény
        egyenlő volt  a társasági adókedvezménnyel. A módosítás után
        ( azaz  1995-től   kezdve )  a   számított  adóra  vonatkozó
        kedvezmény már  nem  egyenlő  a  korábban  a  társasági  adó
        egészére nézve  érvényesülő adókedvezménnyel,  mivel  a  két
        összetevőből álló társasági adónak csak egyik összetevőjére:
        a számított adóra nézve vehető igénybe.

        3.2. Ebből következően megállapítható, hogy a Ta. tv. 11. §-
        a a  módosítás előtti helyzettel összevetve az adókedvezmény
        igénybe vételének  feltételeit megváltoztatta.  A  társasági
        adó-fizetési kötelezettség  ugyanis  ( amelynek  egészére  a
        kedvezmény a módosítást megelőzően- vonatkozott ) nemcsak az
        ún.   számított   adó,   hanem   az   ún.   kiegészítő   adó
        vonatkozásában  is   fennáll;  a   társasági  adó  alanyának
        adófizetési kötelezettsége  e két részből együttesen tevődik
        össze. Ebből  következően a  jogalkotó a külföldi részvételű
        gazdasági  társaságok  vonatkozásában  akkor  nem  érintette
        volna az  adókedvezményt, ha  az mind az ún. számított, mind
        az   ún.   kiegészítő   adó   vonatkozásában   változatlanul
        fennmaradt volna.

        3.3. Az  Alkotmánybíróságnak abban  a kérdésben  kell  tehát
        állást foglalnia,  hogy a  vizsgált  társaságiadó-kedvezmény
        oly módon  történő módosítása,  mely szerint  a módosítással
        két   részre    bontott   társasági    adónak   -a   korábbi
        feltételekkel- már  csak az  egyik részére  vehető igénybe a
        kedvezmény,   alkotmányos-e.    Más   megfogalmazásban    az
        alkotmányossági   probléma    abban    áll,    hogy    adott
        kedvezményezett    tevékenység    megkezdése    révén    már
        megszerzett, határozott  időre ( ezesetben  5-5 évre ) szóló
        adókedvezményt a  jogalkotó  utólag  csökkenthet-e,  illetve
        megszüntethet-e.

        4. Az  Alkotmánybíróság  a  pénzügyminiszter  álláspontjára,
        valamint a  beszerzett szakértői véleményekre is figyelemmel
        az alábbiakat állapítja meg.

        4.1. A  társasági adótörvény  módosítása nem  vezetett be új
        adónemet, mivel  az adó  megváltozott szerkezetben ugyan, de
        változatlanul a  társaságok adózás  előtti eredménye alapján
        kerül kivetésre :  változatlan maradt az adó alapja és annak
        közgazdasági  tartalma.   A  számított   adó  kulcsa  18%-ra
        csökkent, míg  a nyereségnek  a vállalkozásból való kivonása
        ( jellemzően az osztalék-fizetés ) esetén a 18%-os számított
        adó megfizetése után fennmaradt nyereség után 23% kiegészítő
        adót kell  fizetni. Az  adó mindkét  összetevőjének alanya a
        gazdasági társaság.

        4.2.  A   változások  következtében  az  adó  mértéke  ugyan
        csökkent, azonban  a korábban  igénybe vehető kedvezmények -
        ellentmondásos módon,  de  logikusan,  mert  kisebb  lett  a
        kedvezmény alapja- ennek megfelelően, ugyanígy csökkentek.

        Az  adókedvezményekben  részesülők  adózási  terhei  azonban
        nemcsak ezért  nőttek, hanem azért is, mert a kiegészítő adó
        megfizetése alól csak akkor mentesülhet a társaság ( azaz az
        adókedvezmények   szerinti   korábbi   adójogi   pozícióját,
        jogállását csak  akkor tudja  megőrizni ) , ha a módosítások
        által bevezetett, támasztott újabb feltételt teljesítik :  a
        jövedelmet  nem   vonják  ki   a  vállalkozásból.   Ennek  a
        feltételnek  utólagos   támasztása   -amelynek   teljesítése
        egyébként  egy  vállalkozás  életében  tartósan  lehetetlen-
        ettől  eltekintve   is,   önmagában   véve   is   terhesebbé
        változtatta   az    adóalanyok    adójogi    jogállását    :
        megnövekedett  adófizetési   kötelezettséget   eredményezett
        azesetben, ha a kedvezményezett gazdasági tevékenységet, más
        szóval  az   adókedvezmény  igénybe   vételét  korábban  már
        megkezdték.

        4.3.  A   pénzügyminiszter   a   megnövekedett   adófizetési
        kötelezettséget is  tartalmazó módosítás  bevezetését többek
        között ( a  fekete gazdaság  visszaszorítása,  a  beruházási
        tevékenységre ösztönzés  mellett ) azzal  ( is )  indokolta,
        hogy az  ország pénzügyi  helyzete romlott,  és a  társasági
        adóbevételnek  mintegy  egynegyede  várható  kiegészítő  adó
        formájában való befizetésektől.

        Minthogy   a   kedvezmények   -fenti   módosítások   folytán
        bekövetkező-    megvonása,     illetve    csökkentése     -a
        pénzügyminiszter tájékoztatása  szerint- több,  mint 90%-ban
        külföldi  részvételű   társaságokat  érintett,  a  módosítás
        adópolitikai  iránya   jórészt   az,   hogy   alapvetően   a
        Magyarországon    beruházott    külföldi    tőke    fokozott
        megadóztatásával tegyen szert többlet-adóbevételre.

        4.4. Az  Alkotmánybíróság megjegyzi,  hogy a  társasági adó-
        törvény  egyik   korábbi  módosítása  eleve  csak  az  1994.
        december 31-ig  megalapított külföldi  részvételű társaságok
        részére, és számukra is 10 évre, azaz 2003-ig tette lehetővé
        a most  megvont, illetve csökkentett adókedvezmények igénybe
        vételét. Az 1995-től alapított külföldi részvételű gazdasági
        társaságok, mint  adóalanyok  már  teljesen  azonos  adójogi
        jogállásúak a  hazai társaságokkal, azaz megszűnt a külföldi
        beruházások kedvezményezett helyzete.

        5. Az  Alkotmánybíróság összefoglalóan megállapítja, hogy az
        adókedvezmények csökkentésére, illetve megvonására ugyanazon
        adónem  tekintetében,  tehát  új  adónem  bevezetése  nélkül
        került sor. Megállapítja továbbá az Alkotmánybíróság azt is,
        hogy a módosítások következtében azon adóalanyok -elsősorban
        a  külföldi   részvételű   gazdasági   társaságok-   adójogi
        jogállása    romlott    többlet-adófizetési    kötelezettség
        bevezetése  következtében,   amelyek  a   korábban  érvényes
        jelentős kedvezmények  igénybe  vételét  már  megkezdték.  A
        módosítás  tehát   általában  a   gazdasági  társaságok,  de
        különösen   a   külföldi   részvételűek   adókedvezményeinek
        részleges -a  kedvezményeknek  változatlan  feltételekkel  a
        számított adó-részre korlátozásából következő- csökkentését,
        illetve igénybe vett adómentesség esetén megvonását jelenti.

        6. Az  adójogviszony sajátos  pénzügyi jogi tartalmú közjogi
        jogviszony,   amelyben   az   állam   jogalkotási   aktussal
        megállapítja az  adórendszert,  és  az  adót  jogalkalmazási
        aktusok sorozatával behajtja.

        6.1. Az adóalany e jogviszonyban mindazonáltal meghatározott
        jogállással rendelkezik,  azaz éppen  az adótörvények  által
        meghatározott jogok  és kötelezettségek  hordozója,  amelyet
        ( akit )  ebben   a  minőségében   nem  csak  az  adófizetés
        kötelezettsége terhel,  hanem jogaival  élve  adott  esetben
        maga is  alakítja  az  állammal,  mint  a  jogviszony  másik
        alanyával  szemben   fennálló  konkrét  adójogi  jogviszonya
        tartalmát. Ez  a jogviszony-alakítási jogosítvány alapvetően
        különféle választási  jogosítványok formájában jelenik meg :
        az adóalany  például a  személyi  jövedelemadó  esetében  az
        adóköteles    jövedelem     meghatározásában    a    tételes
        költségelszámolás és  a  költségátalány  alkalmazása  között
        választhat.

        6.2. Az  adóalanyt ugyanígy választása szerint illeti meg az
        adókedvezmények igénybe  vétele  is,  azt  a  jogalkotó  nem
        kényszerítheti rá. Az adókedvezmények igénybe vétele ugyanis
        -éppen a  költségek elszámolhatósága  kapcsán- az adóalanyra
        nézve hátrányos is lehet. Az adókedvezmények jogi természete
        ezért    az    adókötelezettség    általábani    jogszabályi
        megállapításától,   keletkeztetésétől   jogi-pénzügyi   jogi
        ( adójogi ) természetét  tekintve jelentősen különbözik. Míg
        az adókötelezettség  ex lege  jön létre,  az adókedvezmények
        igénybe vételéhez  az adóalany  egyoldalú  jognyilatkozatára
        van  szükség   -ennyiben  az  adójogviszony  tartalmát  maga
        alakítja.  Az  adóalany  eme  egyoldalú  jognyilatkozata  az
        adójogviszony szerves  részévé válik.  Elegendő etekintetben
        az egyoldalú  jognyilatkozat, hiszen  a jogalkotón keresztül
        az adójogviszony  másik alanya  :   az állam  már előzetesen
        nyilatkozott azzal, hogy a kedvezmény lehetőségét és igénybe
        vételének feltételeit rögzítette. Azzal, hogy a kedvezmények
        hatályának időtartama  alatt az  adóalany  a  kedvezményeket
        igénybe  veszi,   konkrét,  egyedi   jogviszony  jön  létre,
        amelynek tartalma mindkét felet jogosítja, illetve kötelezi.

        6.3.  A   kedvezményeknek  az   azokat  már   igénybe   vevő
        adóalanyokra is  kiható megváltoztatása  :  "az érintettekre
        kedvezőtlen módosítás nem lehet visszamenőleges hatályú. . .
        a módosítás  hatálya általában  nem terjedhet  ki  azokra  a
        természetes és  jogi személyekre, akik ( amelyek ) az állami
        garanciában  bízva   a  módosítás   előtt  kezdtek  hozzá  a
        kedvezményezett tevékenységhez.  " ( 9/1994  ( II. 25.  ) AB
        hat. , ABH 1994, 76 )

        6.4.  A  kedvezmények  kedvezőtlen  változtatása  ugyanis  a
        konkrét egyedi  adójogviszony tekintetében azzal jár, hogy a
        jogviszony egyik alanya :  az állam egyoldalú ( a jogalkotón
        keresztüli )  aktusával   módosítja  az   adóalany   adójogi
        jogállását, az  őt  megillető  jogokat,  és  az  őt  terhelő
        kötelezettségeket.

        ( Az Alkotmánybíróság  megjegyzi, hogy  az adóalany  -ha már
        élt választási  jogával, például átalány-adózást választott-
        általában  csak  az  adótörvényben  meghatározott  időtartam
        eltelte után  jogosult másik választási lehetőségre áttérni.
        Az időtartam  leteltéig  az  adóalany  -az  állam,  mint  az
        adóbevétel  címzettjének   jogbiztonság  iránti  igénye  egy
        sajátos vonzataként- választásához kötve van. )

        6.5. Az  adójogviszony tartalmát adó, az adóalanyt megillető
        jogok kedvezőtlenebbé változtatása azonban abban az esetben,
        ha  már   megkezdett  tevékenység   alapján   igénybe   vett
        kedvezményekről,  tehát  érvényesen  már  ilyen  tartalommal
        létrejött egyedi  adójogviszonyról van  szó, már megszerzett
        kedvezményt,  az   adójogviszony  tartalmát   adó  jogok  és
        kötelezettségek tekintetében  már megszerzett jogokat érint.
        Az adókötelezettség  megállapítása, új adónem bevezetése, az
        adó  mértékének   változtatása  esetében   szerzett  jogokra
        hivatkozni  -az   adó   gazdaságpolitikai   eszköz-szerepére
        tekintettel- általában nem lehet.

        A  már   igénybe  vett  adókedvezmények  módosítása  kapcsán
        azonban a  szerzett jogok terjedelmének csökkentése, illetve
        megvonásának   módja  -  figyelemmel  az  említett  43/1995.
        (VI.30) AB határozatra-  alkotmányossági  vizsgálat  tárgyát
        képezi.  Ennek   megválaszolásához  az   Alkotmánybíróságnak
        állást  kell   foglalnia  a   jogbiztonságnak   az   adójogi
        viszonyokban való  érvényesülése, értelmezése  tekintetében,
        különös  tekintettel  az  adóalany  -határozott  időtartamra
        érvényes   adókedvezményekben    is   kifejeződő-    adójogi
        jogállásának egyoldalú, utólagos megváltoztatására.

        7. Az  Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a Ta. tv. 11. §-a
        alkotmányellenes.

        7.1. Az  adott esetben olyan jogokról van szó, melyek tárgya
        -eltérően a  43/1995 ( VI. 30. ) AB határozat tényállásától-
        adókedvezmények, illetve  -eltérően a  9/1994 (II.  18.)  AB
        határozat    tényállásától-     határozott    időre    szóló
        adókedvezmények  megszerzése.  Már  megszerzett,  határozott
        időre szóló adókedvezményeknek a határidő lejáratát megelőző
        csökkentése,  illetve   megvonása  -a  jogalkotói  ígérethez
        jogosan  fűződő   várakozásból,  a  tartós  adójogviszonyban
        ilymódon  értelemszerűen   benne   rejlő   bizalmi   elemből
        következően- az  Alkotmány 2.  §  (1)  bekezdésében  foglalt
        jogállamiság, és  az ebből  adódó jogbiztonság  követelménye
        alapján  általában   alkotmányellenes.  Az  Alkotmánybíróság
        megállapítja, hogy  az adókedvezmény csökkentésének, illetve
        megvonásának   általában    érvényesülő   tilalma    a   jog
        érvényesülése :   ebben  az ügyben  az adókedvezmény igénybe
        vétele időtartamának összefüggésében vizsgálandó.

        7.2. Különbséget  téve a  rövid és  a  hosszabb  időtartamra
        szóló adókedvezmények  között, az Alkotmánybíróság úgy véli,
        hogy a  kedvezmények megvonásának  ( csökkentésének, illetve
        megszüntetésének ) tilalma  olyan általános  alkotmányossági
        követelmény,  amely  különösen  a  rövid  időtartamra  szóló
        kedvezmények megvonásának alkotmányos akadálya.

        Hosszabb  időtartamra   szóló  adókedvezmények   fenntartása
        esetén  -az  időtartam  hosszabbodásával  egyenes  arányban-
        kivételesen  lehetőséget  kell  a  jogalkotónak  biztosítani
        arra, hogy a kedvezmények biztosításakor fennálló helyzetben
        beállott  jelentős,   alapvető  változások  esetén  -még  az
        Alkotmány 2.  § (1)  bekezdésére  is  figyelemmel  és  annak
        keretei között  maradva- a  kedvezményeket csökkentse, adott
        esetben meg  is vonja.  Ez a  helyzet különösen  akkor, ha a
        változások a  kedvezmények fenntartását  az állam  számára a
        kedvezmények  megadásakor   fennálló  körülményekhez  képest
        ( amelyek  fennállásában   viszont  a   jogalkotó   bízott )
        aránytalanul  terhessé,   vagy   kifejezetten   lehetetlenné
        teszik. Hosszú  időtartamra biztosított  kedvezmények  ilyen
        körülmények  miatt   történő  megvonásának,  az  adórendszer
        adóalanyokra nézve  terhesebb módosításának  a  jogbiztonság
        követelménye önmagában véve, elvi jelleggel nem állja útját.

        7.3.   A    jogbiztonság   követelménye   etekintetben   sem
        abszolutizálható olyan  értelmezésben, amely  ténylegesen  a
        jogrendszer  kivételt   nem  tűrő   feltétlen   ( abszolút )
        változatlanságának igényét emelné alkotmányos követelménnyé.
        A jogbiztonság  követelménye nem  ezt, hanem  a viszonylagos
        állandóság, a kiszámíthatóság követelményét fogalmazza meg.

        Az adórendszer módosítása, terhesebbé tétele adott esetben a
        naturális  mértékegységben   kifejezett   adómértékekre   is
        kiterjedhet pl. akkor, ha a változtatás az adó összegének az
        inflációhoz   igazításával    áll   összefüggésben,   de   a
        százalékban kifejezhető  arányokat tekintve nem változtat az
        adó mértékén.

        A  kivételes   változtatási  lehetőség  alkotmányosságát  az
        Alkotmánybíróság  ezért   esetről  esetre,  a  adott  egyedi
        tényállás  összes  körülményeire  figyelemmel  vizsgálhatja,
        ideértve a  módosítás :   a terhesebbé tétel mértékének és a
        körülményekben  beállott   alapvető,   jelentős   változások
        súlyának és  következményeinek viszonyát,  azaz azt,  hogy a
        változásokkal  a   kedvezmények  megvonása  arányban  áll-e.
        Aligha    lenne     alkotmányos    adókedvezmény-megvonásnak
        tekinthető az  olyan módosítás, amely a körülmények jelentős
        változása által  indokolthoz képest  aránytalanul,  és  azon
        messze   túlmenően    -valójában   tehát    a    körülmények
        megváltozását ebben  az aránytalan  részében csupán  ürügyül
        felhasználva- csökkent, illetve szüntet meg adókedvezményt.

        7.4. A  jogalkotó mozgástere  értelemszerűen a  kedvezmények
        igénybevételi lehetőségével  egyenes arányban  áll :   minél
        hosszabb  időtartamra   adták  azokat,   annál   nagyobb   a
        valószínűsége  annak,   hogy  időközben   az   alapul   vett
        körülmények    jelentősen     megváltoznak.    A     nagyobb
        valószínűséggel együtt arányosan csökken az az elvárhatósági
        mérce, amelynek  alapul vételével az államtól a kedvezmények
        fenntartása még elvárható. Ez a jogbiztonság oldaláról azt a
        megfontolást  juttatja   kifejezésre,  hogy  a  jogbiztonság
        alkotmányos követelménye  az egyszer  megadott  kedvezmények
        igénybe vétele  lehetőségének időtartamával  együtt :  ennek
        hosszabbodásával együtt  válik egyre viszonylagosabbá. Minél
        hosszabb az  időtartam, a  jogbiztonság  követelménye  annál
        viszonylagosabb   -csökkenő   mértékű-   állandóság   iránti
        követelményt foglal magában.

        Az   Alkotmánybíróság    álláspontja   szerint   azonban   a
        viszonylagos  jogbiztonságnak   az  adókedvezményekre  nézve
        kifejtett eme  tétele -miközben  kétségkívül azzal jár, hogy
        az adókedvezményt  igénybe vevők  kevésbé bízhatnak a hosszú
        távra,  mint   a  rövid  távra  biztosított  adókedvezmények
        változatlan tartalommal  való  fennmaradásában-  nem  jár  a
        jogbiztonság  megszűnésével   egyenértékű  csökkenésével.  A
        jogbiztonság viszonylagossá  válását ugyanis ilyen esetekben
        ellensúlyozza  az  -a  9/1994.  (II.  18.)  AB  határozatban
        rögzített-  követelmény,   miszerint  a  jogalkotónak  ilyen
        esetekben a  módosítás kihirdetése és hatályba lépése között
        hosszabb felkészülési  időt kell  biztosítania az érintettek
        számára, illetőleg  a kihirdetés, másfelől a módosítás jogi,
        gazdasági vagy egyéb következményeinek, hatásainak tényleges
        beállta között  méltányos  időtartamnak  kell  rendelkezésre
        állnia ( ABH 1994, 76 ) .

        8. Összefoglalóan  az  Alkotmánybíróság  megállapítja,  hogy
        határozott   időre    szóló   -egyszer    már   megszerzett-
        adókedvezmények általában  nem vonhatók  meg. Kivételesen  :
        hosszú időtartamra  adott adókedvezmények esetében azonban a
        jogalkotónak lehetősége van arra, hogy a fentiekben körülírt
        körülmények   fennforgásakor    -és   adott    esetben    az
        Alkotmánybíróság eseti  vizsgálatának eredményétől  függően-
        alkotmányosan vonjon  meg :  csökkentsen vagy szüntessen meg
        akár már megszerzett adókedvezményeket.

        Az adott  esetben az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az
        adókedvezmények viszonylag rövidebb ( 5-5 ) éves időtartamra
        vonatkoznak. A kedvezményeket tevékenységük megkezdése révén
        már  megszerzett   adóalanyoknak  az   Alkotmány  2.  §  (1)
        bekezdése   alapján    :      a   jogbiztonság   alkotmányos
        követelményére   figyelemmel   jogos   várományuk   van   az
        adórendszer  ezen  részére  vonatkozó  állandóságára.  Ilyen
        időtartamra figyelemmel  ez az  igény nem  jelent  feltétlen
        ( abszolút ) ,  mindössze   viszonylagos  állandóság  iránti
        igényt,  amely  a  jogbiztonság  fogalmában  alkotmányossági
        követelményként benne foglaltatik. Ebben az esetben -az 5-5-
        éves időtartam tekintetében- a gazdasági élet szereplőinek a
        beruházási    döntések     közgazdasági    feltételrendszere
        viszonylagos állandóságához  alkotmányos igénye fűződik :  a
        már megszerzett,  viszonylag rövidebb időtartamra vonatkozó-
        adókedvezmények az  Alkotmány 2.  § (1) bekezdésének védelme
        alatt állnak.

        A Ta.  tv. -nek  az alkotmányossági vizsgálat tárgyát képező
        11. §-a e kedvezményeket részben megvonva -a számított adóra
        szorítva, korlátozva- az Alkotmány e rendelkezésébe ütközik,
        ezért   alkotmányellenes.    Az    Alkotmánybíróság    ennek
        megfelelően  az   alkotmányellenesnek   talált   jogszabályi
        rendelkezést megsemmisítette.

        A   megsemmisítés    időpontját   az   Alkotmánybíróság   az
        Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 43. § (4)
        bekezdésében foglalt felhatalmazásra tekintettel állapította
        meg  a   határozat  közzétételétől   eltérő,  a  jogszabályi
        rendelkezés hatálya  keletkezésének napjára  :  1995. január
        1-jére visszamenőleges hatállyal. E döntést mind az eljárást
        kezdeményezők  különösen   fontos  érdeke   :     az,   hogy
        alkotmányellenes jogszabály folytán átmenetileg sem terhelje
        őket adófizetési  kötelezettség, mind  pedig a  jogbiztonság
        érdeke egyaránt  indokolja. Az  Alkotmánybíróság  ugyanakkor
        tekintettel volt  arra is, hogy az adókedvezményeket magában
        foglaló   11.    §   azonnali   megsemmisítése   a   meglévő
        adókedvezményeket is  azonnali hatállyal  eltörölné, ezért a
        visszamenőleges megsemmisítés  időpontjának meghatározásával
        kellő   időt    adott   a   jogalkotónak   arra,   hogy   az
        alkotmányellenes    helyzetet    a    már    igénybe    vett
        adókedvezmények  jogi   sorsára   utaló   átmeneti   szabály
        megalkotásával és  a társasági  adóról rendelkező  törvénybe
        való beiktatásával megszüntesse.

                                    III.

        A Ta.  tv. indítványozók  által megsemmisíteni  kért 9.  §-a
        vonatkozásában  az   Alkotmánybíróság   nem   vizsgálta   az
        alkotmányellenességet a következők miatt.

        A Ta.  tv. 9. §-a a társasági adó mértékét állapítja meg. Ez
        a rendelkezés alakítja át részben az adórendszert, amikor az
        eddig egységes társasági adót az előző pontokban kifejtettek
        szerint két  részre bontja. Az adórendszer átalakítása jelen
        ügy  vonatkozásában  csak  az  előző  pontokban  kifejtettek
        szerint, és  mint a  kedvezmény megvonásának  indoka játszik
        szerepet, alkotmányossági  problémát önmagában nem képez. Az
        adórendszert  megváltoztató   rendelkezés   csak   egyik   -
        alárendelt -  elemét képezte  az alkotmányellenesnek  talált
        rendelkezések alkotmányellenességének.  A Ta.  tv.  9.  §-át
        indítványozók önmagában  nem, hanem csak az alkotmányellenes
        rendelkezéssel összefüggésben tartották alkotmányellenesnek.

        Az Alkotmánybíróság  a 9.  § és a 11. § egymásra tekintettel
        lefolytatott vizsgálata során az alkotmányellenességet a 11.
        §   vonatkozásában    megállapította,   de   a   rendelkezés
        alkotmányellenessége  miatt   a   9.   §   még   nem   válik
        szükségképpen alkotmányellenessé. A társasági adó két részre
        bontásának    alkotmányossága    ugyanis    már    nem    az
        adókedvezmények részleges  megvonásával kapcsolatos, hanem a
        gazdasági társaságok  adójogi helyzetére általában vonatkozó
        kérdés.   Az    indítványok   erre    nem   irányulnak,   az
        adókedvezmények        tekintetében        viszont        az
        alkotmányellenességet nem a 9. §, hanem a 11. § tartalma - a
        már  igénybe   vett  adókedvezmények  további  jogi  sorsára
        vonatkozó átmeneti  szabály hiánya-  okozza. Az  indítványok
        által    kifogásolt     alkotmányellenesség    a    11.    §
        megsemmisítésével küszöbölhető ki. Tekintettel azonban arra,
        hogy   a   9.   §   alkotmányossági   vizsgálata   más,   az
        Alkotmánybíróság előtt  lévő ügyben  folyamatban van, a 9. §
        alkotmányossága    kérdésben    való    állásfoglalást    az
        Alkotmánybíróság 1996. december 31-ig felfüggesztette.

        Az  Alkotmánybíróság  az  előadottak  alapján  a  rendelkező
        részben foglaltaknak megfelelően határozott.
                               Dr. Sólyom László
                           az Alkotmánybíróság elnöke

                    Dr. Ádám Antal         Dr. Kilényi Géza
                     alkotmánybíró            alkotmánybíró

                   Dr. Lábady Tamás        Dr. Schmidt Péter
                     alkotmánybíró           alkotmánybíró

                Dr. Szabó András         Dr. Tersztyánszky Ödön
                    alkotmánybíró             alkotmánybíró

                                 Dr. Vörös Imre
                              előadó alkotmánybíró

                               Dr. Zlinszky János
                                 alkotmánybíró
          Dr. Sólyom László alkotmánybíró különvéleménye

          1. A  jogbiztonság alkotmányos  követelménye valóban magában
          foglalja a  bizalomvédelem elvét is, s ezáltal korlátot szab
          a  jogalkotó  alakító  beavatkozásának  a  fennálló,  tartós
          jogviszonyokba.   Az    Alkotmánybíróság   mindegyik,   erre
          vonatkozó  döntésében   hangsúlyozta,  hogy  az  alkotmányos
          határvonal  egyrészt   a  jogalkotó  cselekvési  szabadsága,
          másrészt a  címzetteknek a  szabályozás állandóságához, vagy
          kiszámítható,   a    felkészülésre    kellő    időt    hagyó
          megváltoztatásához  fűződő,   védendő  érdeke   között  csak
          esetről esetre,  a mindenkori  ügy  körülményeit  mérlegelve
          húzható meg. Ezzel a Alkotmánybíróság is számot vetett azzal
          az  ellentmondással,   hogy  ebben   a  kérdésben   éppen  a
          jogbiztonság   nem    szolgálható   másként,    mint   eseti
          mérlegeléssel. A  bizalomvédelem határai  eszerint az  eseti
          döntések hosszú  sorából rajzolódnak  ki, illetve  azokból a
          módszertani  szempontokból,  amelyeket  az  Alkotmánybíróság
          mérlegelései során  rendszeresen  alkalmaz.  Ilyen  -  immár
          állandósult  -   módszere   az   Alkotmánybíróságnak,   hogy
          különbséget tesz  a hosszú,  illetve  a  rövid  távra  szóló
          kedvezmények  között,  s  a  rövid,  belátható  bizalmi  idő
          alapján   fokozott   védelmet   nyújt.   Ugyancsak   állandó
          gyakorlata az  Alkotmánybíróságnak, hogy  a folyamatban lévő
          jogviszonyokra  vonatkozó  szabályozásnál  a  bizalomvédelem
          megkövetelheti    az    átmeneti    szabályok    ( időszak )
          beiktatását.

          2. A jelen ügy indokolásában az Alkotmánybíróság a hosszú és
          határozatlan időre,  illetve a  rövid és meghatározott időre
          szóló  kedvezmények  különböző  bizalomvédelmi  megítélésére
          vonatkozó módszertani szempontot ügydöntő elvvé emelte, s az
          adójogi   jogalkotás    korlátaira    vonatkozó    általános
          megállapítássá formálta.  Ez azt  a veszélyt  rejti magában,
          hogy a későbbiekben általános hivatkozási alapot képezhet.

          Az, hogy  a rövid  távra szóló  jogi helyzetben  a címzettek
          fokozottan megbízhatnak, fontos, de sosem egyedüli érve volt
          az  Alkotmánybíróságnak   az  adott  jogállás  védelmében  a
          változtatással szemben.  ( A legismertebb esetben, a gyes és
          gyed átmeneti fenntartásában, a jogosultak bizalmát emellett
          megalapozta az  állam külön alkotmányos kötelessége az anya-
          és gyermekvédelemre,  valamint az  abortusz  szabályozásából
          folyó pozitív,  ellensúlyozó intézkedések  kötelezettsége. )
          Az adott  ügyben viszont "az Alkotmánybíróság úgy véli, hogy
          a  kedvezmények   megvonásának   ( csökkentésének,   illetve
          megszüntetésének ) tilalma  olyan általános  alkotmányossági
          követelmény,  amely  különösen  a  rövid  időtartamra  szóló
          kedvezmények  megvonásának  általános  akadálya".   ( 7.  2.
          pont. )  A 8.  pont  összefoglalóan  is  megállapítja,  hogy
          "határozott  időre   szóló  -   egyszer  már  megszerzett  -
          adókedvezmények általában  nem vonhatók  meg. Kivételesen  :
          hosszú időtartamra  adott adókedvezmények esetében" van arra
          lehetőség,   hogy    kellő   felkészülési    időt    hagyva,
          adókedvezményt meg lehessen vonni.

          Egy  ilyen  szabály  a  bizalom  védelméből  nem  adódik.  A
          bizalomvédelem  alkotmányos  terjedelme  meghatározásakor  a
          döntő nem  az időtartam,  hanem azoknak  a  szempontoknak  a
          súlya,  amelyek   a   jogalkotó   oldalán   a   változtatást
          elkerülhetetlenül   szükségessé    tették,   illetve   annak
          vizsgálata, hogy a korábbi kedvezményezettet ért veszteség a
          jogalkotó alkotmányosan  megengedett céljaival arányban áll-
          e.    Az     adózóra    terhesebb     változtatásoknál    az
          alkotmánybíróságoknak kevés lehetőségük van arra, hogy az új
          szabályozás szükségességét  kérdésessé tegyék, hiszen az adó
          mint állami jövedelemszerző és gazdaságpolitikai befolyásoló
          eszköz rendeltetésellenes  használata csak  szélső esetekben
          állapítható  meg.  Annál  inkább  helye  van  az  arányosság
          vizsgálatának, ahol  az alkotmánybíróságok  nem  állnak  meg
          önmagában annál  a "kárnál",  hogy adót  ( vagy több  adót )
          kell  fizetni,   hanem  az  ezen  túli  következményeket  is
          tekintetbe veszik.

          A jelen  ügyben tehát  el  kellett  volna  kerülni  egyetlen
          módszertani  szempont  abszolutizálását,  másrészt  a  többi
          szempontot  is   értékelni  kellett  volna.  A  megalapozott
          döntéshez különösen  szükséges lett  volna a  cél és  eszköz
          arányosságának mérlegelése.  Ennek során  értékelni  kellett
          volna azt,  hogy a  kedvezményt élvezőkre a változás folytán
          milyen  súlyú  veszteség  hárult  -  egyrészt  a  csakis  az
          osztalék kivétele esetén fizetendő, és a külföldiek esetében
          ekkor  is   további  kedvezményeket  élvező  kiegészítő  adó
          megfizetésére kötelezés folytán, másrészt azon túl is. Az is
          értékelendő lett  volna, hogy  a most  vizsgált  visszalépés
          hogyan   minősül    a   kedvezmények   teljes   felszámolása
          folyamatának egyik  átmeneti lépcsőjeként,  továbbá, hogy  -
          legalábbis kétarcúsága  folytán - milyen eredményre vezetett
          volna a kiegészítő adó osztalékadóként való felfogása.

          Budapest, 1996. április 29.
                                                     Dr. Sólyom László
                                                       alkotmánybíró

          A különvéleményben foglaltakhoz csatlakozom.

          Budapest, 1996. április 29.

                 Dr. Ádám Antal               Dr. Lábady Tamás
                  alkotmánybíró                 alkotmánybíró

                             Dr. Tersztyánszky Ödön
                                 alkotmánybíró
            .
            English:
            English:
            .
            Petition filed:
            .
            Subject of the case:
            .
            The amendment in 1994 to the Act on Corporate Taxes of 1991 that reduced the exemptions granted in 1988 for companies operating with foreign capital
            Number of the Decision:
            .
            16/1996. (V. 3.)
            Date of the decision:
            .
            04/29/1996
            .
            CODICES summary:
            http://www.codices.coe.int/NXT/gateway.dll/CODICES/precis/eng/eur/hun/hun-1996-1-004?fn=document-frameset.htm$f=templates$3.0
            .