English

Hungarian
Ügyszám:
.
776/B/2009
Előadó alkotmánybíró: Trócsányi László Dr.
.
Az indítvány lényege:
.
A döntés száma: 110/2009. (XI. 18.) AB határozat
.
ABH oldalszáma: 2009/971
.
A döntés kelte: Budapest, 11/17/2009
.
.

.
A döntés szövege (pdf):
    .
    A döntés szövege:
    .
    A döntés szövege:
                       A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

      Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos
      vizsgálatára   irányuló  indítványok   tárgyában   meghozta   a
      következő

                               határozatot:

      1.  Az  Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995.
      évi   CXVII.   törvény   —   a   közteherviselés   rendszerének
      átalakítását  célzó  törvénymódosításokról  szóló   2009.   évi
      LXXVII.   törvénnyel  megállapított  —  2010.  január   1-jétől
      hatályos  1.  §  (3)  bekezdésének második mondata,  3.  §  75.
      pontja,  11.  §  (1) bekezdés a) pontja, 29. § (1)  és  (3)-(4)
      bekezdései,  47.  §  (2)  bekezdésében  a  „növelve  az   adott
      bevételre    tekintettel   megállapított    adóalap-kiegészítés
      összegével” szövegrésze, valamint 49. § (12) bekezdés a) pontja
      alkotmányellenességének  megállapítására  és   megsemmisítésére
      irányuló indítványokat elutasítja.

      2.  Az  Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995.
      évi   CXVII.   törvénynek  —  a  közteherviselés   rendszerének
      átalakítását  célzó  törvénymódosításokról  szóló   2009.   évi
      LXXVII.   törvénnyel  megállapított  —  2010.  január   1-jétől
      hatályos    33.   §   (1)   bekezdése   alkotmányellenességének
      megállapítására   és   megsemmisítésére   irányuló    indítvány
      tárgyában az eljárást megszünteti.

      Az  Alkotmánybíróság  ezt  a határozatát  a  Magyar  Közlönyben
      közzéteszi.
                                   Indokolás

                                      I.

        1.   Az   Alkotmánybírósághoz  három   indítvány   érkezett   a
        közteherviselés      rendszerének      átalakítását       célzó
        törvénymódosításokról  szóló  2009.  évi  LXXVII.  törvény   (a
        továbbiakban:  Krátv.),  valamint  a  személyi  jövedelemadóról
        szóló 1995. évi CXVII. törvénynek (a továbbiakban: Szja tv.)  a
        Krátv.-vel  módosított,  2010. január  1-jétől  hatályos  egyes
        rendelkezései    alkotmányellenességének    megállapítása    és
        megsemmisítése iránt. Az indítványok a Krátv. által  bevezetett
        adóalap-kiegészítésre vonatkozó szabályozás alkotmányosságát az
        Alkotmány  2.  §  (1) bekezdésében megfogalmazott  jogállamiság
        elve   és   a   70/I.  §-ban  foglalt  arányos  közteherviselés
        követelménye alapján vitatták.
        Az   Alkotmánybíróság   az  indítványokat   a   szoros   tárgyi
        összefüggésre   tekintettel   az  Alkotmánybíróság   ideiglenes
        ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, többször módosított
        és  egységes szerkezetbe foglalt 2/2009. (I. 12.) Tü. határozat
        (ABK 2009. január, 3.) 28. § (1) bekezdése alapján egyesítette,
        és egy eljárásban bírálta el.

        2.  A kifogásolt, 2010-től hatályos alapelvi szintű szabályozás
        értelmében  a  magánszemélyek jövedelemadóztatása keretében  az
        adó  alapja  a  jövedelem és az adóalap-növelő tételek  összege
        [Szja  tv.  1. § (3) bekezdés]. Az Szja tv. 29. § (1) bekezdése
        ezzel  összhangban  rögzíti,  hogy  az  összevont  adóalap   az
        adóévben adókötelezettség alá eső valamennyi önálló, nem önálló
        tevékenységből    származó,    valamint    egyéb     bevételből
        megállapított jövedelem és a (3)-(4) bekezdés szerinti adóalap-
        növelő   összeg.  Az  adóalap-növelő  összeg  az  (1)  bekezdés
        szerinti  jövedelem  —  kivéve,  ha  az  adóterhet  nem  viselő
        járandóság  —  után  a társadalombiztosítás  ellátásaira  és  a
        magánnyugdíjra   jogosultakról,   valamint   e   szolgáltatások
        fedezetéről  szóló  törvény szerinti,  a  társadalombiztosítási
        járulék  általános  mértékével  megállapított  összeg,  illetve
        biztosítási    kötelezettség    hiányában    az    egészségügyi
        hozzájárulásról szóló törvény szerinti, az összevont  adóalapba
        tartozó jövedelmet terhelő egészségügyi hozzájárulás mértékével
        megállapított összeg.

        Az  egyik  indítványozó szerint az az általános  felhatalmazás,
        mely meg nem szerzett jövedelmek adóztatására ad lehetőséget  a
        jogalkotó  számára, sérti a rendeltetésszerű joggyakorlásnak  a
        jogalkotás  folyamatában  való  érvényesülését,  s  ezáltal   a
        jogbiztonságot.

        Egy  másik  indítványozó a jogalkotásról szóló  1987.  évi  XI.
        törvény  (a  továbbiakban:  Jat.) 40.  §  (1)  bekezdésének,  s
        ezáltal   az   Alkotmány   2.  §  (1)  bekezdésének   sérelmére
        hivatkozott.   A   Jat.   megjelölt   szabálya   értelmében   a
        törvényjavaslathoz az előterjesztő indokolást csatol,  amelyben
        bemutatja   azokat   a   társadalmi,   gazdasági   és   szakmai
        körülményeket,  amelyek  a  javasolt  szabályozást  szükségessé
        teszik,  továbbá  ismerteti  a jogi megoldás  szempontjait.  Az
        indítványozó szerint a jogalkotó semmilyen indokát nem adta, mi
        tette   szükségessé  a  nemzetközi  gyakorlattól   is   eltérő,
        szakmailag megalapozatlan szabályozást.

        Előadta  továbbá,  hogy az adóalap-kiegészítés  (adóalap-növelő
        tétel) az Szja tv. rendszerében nem tartozik a jövedelem körébe
        [lásd különösen az Szja tv.-nek a Krátv.-vel módosított s 2010.
        január  1-jétől  hatályos  1. § (3)  bekezdését  és  4.  §  (1)
        bekezdését].  Az  Szja tv.-nek a Krátv. 2. §  (3)  bekezdésével
        módosított   3.   §   75.   pontjában   azonban   a   jogalkotó
        fogalomzavarba került, miután „a magánszemély összes  jövedelme
        az   adóévben”  fogalomba  az  adóalap-kiegészítést  tartalmazó
        összevont  adóalapot  is  bevonta. Az  indítványozó  szerint  a
        kifogásolt  rendelkezések  ezért  jogbizonytalanságot  okoznak,
        mely  ellentétes  az  Alkotmány 2. §  (1)  bekezdéséből  fakadó
        jogállamiság követelményével.

        Az  Szja. tv.-nek a Krátv. 11. §-ával megállapított 29.  §  (4)
        bekezdése  vonatkozásában  az  indítványozó  sérelmezte,   hogy
        fennáll a lehetősége annak, hogy az adóalap-kiegészítést nem  a
        jövedelem  megszerzése  időpontjában,  hanem  az  adóév   végén
        hatályos  társadalombiztosítási járulék,  illetve  egészségügyi
        hozzájárulás   mértéke   alapján  kell   kiszámítani.   Ezáltal
        előfordulhat,  hogy amennyiben év közben a kulcsok  növekednek,
        akkor visszamenőleges adókötelezettség keletkezik korábban  már
        megszerzett jövedelem vonatkozásában. Ez pedig sérti a Jat. 12.
        § (2) bekezdését.

        Az  Szja  tv.-nek  az  adó  mértékét  meghatározó  30.  §-a  az
        indítványozó  meglátása szerint ellentétes a Jat.  18.  §-ával,
        mely előírja, hogy a jogszabályokat a magyar nyelv szabályainak
        megfelelően,  világosan és közérthetően kell  megszövegezni.  A
        fenti  rendelkezés  azért nem felel meg e követelménynek,  mert
        bár  az  adót  (az összevont adóalapot képező) jövedelmek  után
        kell  megfizetni, az a) és b) pont az adóalap-kiegészítésre  is
        vonatkozik. Vagyis az adót valójában nem csupán a jövedelmekre,
        hanem a kiegészítő adóalapra is meg kell fizetni. A jövedelemre
        vetített  adófizetési kötelezettség ténylegesen tehát nem  17%,
        hanem 21, 59%.

        3.  Az  indítványozók  meglátása szerint az adóalap-kiegészítés
        azért  ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, mert  az  nem  áll
        semmiféle   kapcsolatban   az  adóalanyok   által   megszerzett
        jövedelemmel. Azaz, olyan tételek adóalapba történő  bevonására
        kerül  sor,  amelyek  nem  minősülnek  ténylegesen  megszerzett
        jövedelemnek.  A  társadalombiztosítási járulékot,  illetve  az
        egészségügyi   hozzájárulást   a   foglalkoztató    fizeti    a
        foglalkoztatott (biztosított) után, melynek ugyan az  alapja  a
        biztosított  adóalany személyi jövedelemadóval és  járulékokkal
        nem  csökkentett  jövedelme, ennek az  összegnek  a  befizetése
        azonban  nem  befolyásolja az adóalany nyugdíj- és egészségügyi
        ellátását.

        Az  Alkotmány 70/I. §-ával összefüggésben az egyik indítványozó
        arra  is  hivatkozott,  hogy a közterhekhez  való  hozzájárulás
        erősen  torzul az adójóváírásra vonatkozó szabályok folytán.  E
        kedvezmény   ugyanis  csak  a  bérjövedelemre   vonatkozik,   a
        magánszemély által megszerzett megbízási díjra már nem.

        A  fentiek alapján az indítványozók az Szja tv. 2010. január 1-
        jétől  hatályos  1.  §  (3) bekezdése, 29.  §  (1)  és  (3)-(4)
        bekezdése,  47.  §  (2)  bekezdése  utolsó  mondata  (helyesen:
        „növelve  az adott bevételre tekintettel megállapított adóalap-
        kiegészítés  összegével”  szövegrésze),  valamint  49.  §  (12)
        bekezdés  a)  pontja alkotmányellenességének megállapítását  és
        megsemmisítését kérték. Az egyik indítványozó a Krátv. 1. § (1)
        bekezdése,  2.  § (3) bekezdése, 6. §-a, 11.  §-a  és  15.  §-a
        alkotmányellenességének   megállapítására    terjesztett    elő
        indítványt. Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata, hogy nem  a
        módosító  rendelkezéseket hatályba léptető, hanem a  módosított
        rendelkezéseket   magába   foglaló   (inkorporáló)   jogszabály
        rendelkezéseit  vizsgálja [legutóbb:  80/2009.  (VII.  10.)  AB
        határozat,   ABK   2009.   július,   913,   914.],   ezért   az
        Alkotmánybíróság az indítványok alapján a vizsgálatot  az  Szja
        tv. vonatkozó rendelkezései tekintetében végezte el.

        4.  Az  Alkotmánybíróság eljárása folyamán  észlelte,  hogy  az
        indítványok  benyújtását követően a Krátv.-nek  az  Szja  tv.-t
        módosító,  s  a  jelen ügyben érintett egyes rendelkezéseit  az
        egyéni  vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi  CXV.
        törvénnyel   és   a  megtakarítások  ösztönzésével   összefüggő
        törvénymódosításokról  szóló  2009.  évi   CXVI.   törvény   (a
        továbbiakban:  Módtv.)  módosította. A módosítások  azonban  az
        indítványokban  felvetett alkotmányossági problémákat  érdemben
        nem  befolyásolták. Ezért az Alkotmánybíróság a  vizsgálatot  a
        Módtv. által megállapított szöveg vonatkozásában folytatta le.

        5.    Az   Alkotmánybíróság   beszerezte   a   pénzügyminiszter
        véleményét.

                                      II.

        1. Az Alkotmány indítvánnyal érintett rendelkezései:
        „2.   §   (1)  A  Magyar  Köztársaság  független,  demokratikus
        jogállam.”
        „70/I.  §  Minden  természetes személy, jogi  személy  és  jogi
        személyiséggel  nem rendelkező szervezet köteles  jövedelmi  és
        vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.”

        2.  Az  Szja  tv.  indítvánnyal érintett, 2010. január  1-jétől
        hatályos rendelkezései:

        „1. § (3) Az adó alapja az adóköteles bevételből megállapított,
        e   törvény  rendelkezései  szerinti  levonásokkal  csökkentett
        jövedelem és az adóalap-növelő tételek összege.”

        „3.  §  75.  A  magánszemély összes jövedelme  az  adóévben:  a
        magánszemély     adóbevallása,    illetve     a     munkáltatói
        adómegállapítása  szerinti összevont  adóalap  és  külön  adózó
        valamennyi jövedelem, illetve bevétel együttes összege,  azzal,
        hogy
        a)  a  vállalkozói  személyi jövedelemadózást alkalmazó  egyéni
        vállalkozónál az e tevékenységére tekintettel megállapított, az
        összevont   adóalapba  tartozó  adóalapot  és   a   vállalkozói
        osztalékalap  külön  adózó  részét kell  együttesen  figyelembe
        venni;
        b)  nem kell beszámítani az ingatlan átruházásából származó, az
        összevont adóalapba nem tartozó jövedelmet;
        c)   be   kell  számítani  az  egyszerűsített  közteherviselési
        hozzájárulás alapjául jogszerűen figyelembe vett bevételt is.”

        „11. § (1) A magánszemély adóévenként
        a) adóbevallást köteles benyújtani az adóhatósághoz (önadózás),
        amelyben  bevallja  az  összevont  adóalapját  és  az  adóévben
        megszerzett,  bevallási  kötelezettség  alá  eső  külön   adózó
        valamennyi  jövedelmét,  bevételét,  az  adót,  valamint  —   a
        kifizető(k)   által   és   az  általa  megállapított,   levont,
        megfizetett adó, adóelőleg beszámításával — a befizetendő  vagy
        visszajáró adókülönbözetet, vagy”

        „29.  §  (1)  Az összevont adóalap az adóévben adókötelezettség
        alá  eső valamennyi önálló, nem önálló tevékenységből származó,
        valamint  egyéb  bevételből  megállapított  jövedelem,  továbbá
        átalányadózás  esetén  az egyéni vállalkozói,  a  mezőgazdasági
        kistermelői bevételből az átalányban megállapított jövedelem és
        a (3)-(4) bekezdés szerinti adóalap-növelő összeg. Az adóterhet
        nem  viselő  járandóságot  a kifizetése  (juttatása)  időpontja
        szerint kell adóalapként figyelembe venni. Ha a jövedelem  után
        a  magánszemély kötelezett a társadalombiztosítási járulék,  az
        egészségügyi   hozzájárulás  megfizetésére  (kivéve,   ha   azt
        költségként  számolja  el, vagy azt számára  megtérítették),  a
        (3)—(4)  bekezdés alkalmazásában jövedelemnek  a  megállapított
        jövedelem 78 százalékát kell figyelembe venni.
        (…)

        (3)  Az  (1) bekezdésben említett adóalap-növelő összeg az  (1)
        bekezdés  szerinti  jövedelem — kivéve,  ha  az  adóterhet  nem
        viselő járandóság — után a társadalombiztosítás ellátásaira  és
        a   magánnyugdíjra  jogosultakról,  valamint  e  szolgáltatások
        fedezetéről  szóló  törvény szerinti,  a  társadalombiztosítási
        járulék  általános  mértékével  megállapított  összeg,  illetve
        biztosítási    kötelezettség    hiányában    az    egészségügyi
        hozzájárulásról szóló törvény szerinti, az összevont  adóalapba
        tartozó jövedelmet terhelő egészségügyi hozzájárulás mértékével
        megállapított   összeg  (bármelyik  a  továbbiakban:   adóalap-
        kiegészítés).

        (4)  Az adóalap-kiegészítés összegét a (3) bekezdés szerint  az
        adóbevallásban/munkáltatói    elszámolásban    az     adóelőleg
        megállapításánál    figyelembe   vett    adóalap-kiegészítéstől
        függetlenül kell megállapítani.”

        „33. § (1) A számított adót adójóváírás csökkenti, amely
        a)   az   adóévben  megszerzett  bér  és  az  arra  tekintettel
        megállapított   adóalap-kiegészítés  együttes   összegének   17
        százaléka,  de  legfeljebb  jogosultsági  hónaponként  15   100
        forint,  feltéve,  hogy  a  magánszemély  összes  jövedelme  az
        adóévben  nem  haladja  meg  a  (3)  bekezdésben  meghatározott
        jogosultsági határt, vagy (…).”

        „47. § (2) Az adóelőleg alapja
        a)   feltéve,   hogy  nem  a  b)-c)  pont  rendelkezését   kell
        alkalmazni,
        aa)   —   ha   a  bevétel  adóelőleg-megállapításra  kötelezett
        kifizetőtől származik — a bevételből a magánszemély  adóelőleg-
        nyilatkozata  szerinti,  de  legfeljebb  a  költségelszámolásra
        vonatkozó   rendelkezések  szerint  elismert  igazolható   vagy
        igazolás  nélkül elszámolható költség levonásával meghatározott
        rész,  az  előbbiek  hiányában,  valamint  amely  bevételből  e
        törvény  szerint költséget levonni nem lehet, a bevétel  teljes
        összege;
        ab)  —  ha  a  bevétel nem adóelőleg-megállapításra  kötelezett
        kifizetőtől   származik  —  a  magánszemély  döntése   szerinti
        költség,   de   legfeljebb   a  költségelszámolásra   vonatkozó
        rendelkezések szerint elismert igazolható vagy igazolás  nélkül
        elszámolható    költség,   egyéni   vállalkozó,   mezőgazdasági
        kistermelő  esetében — ha a külön rendelkezés alapján  átalány-
        költség  szerinti jövedelem-megállapítást alkalmaz — legfeljebb
        az  átalány-költség  levonásával meghatározott  rész,  valamint
        amely bevételből e törvény szerint költséget levonni nem lehet,
        a bevétel teljes összege;

        b)  nem  önálló  tevékenységből  származó  bevétel  esetében  a
        bevétel,   csökkentve   a   kifizető  által   a   munkavállalói
        érdekképviseleti  tagdíjfizetés önkéntességéről  szóló  törvény
        rendelkezései  szerint levont, vagy — ha a  kifizető  a  tagdíj
        levonásában   nem   működik  közre  —  a   magánszemély   által
        megfizetett,  a  szakszervezet  által  kiállított  bizonylattal
        igazolt szakszervezeti tagdíjjal;

        c) költségtérítés esetében
        ca)   ha   a   költségtérítés  adóelőleg-levonásra   kötelezett
        kifizetőtől  származik, a bevételből a magánszemély  adóelőleg-
        nyilatkozata  szerinti  költség  levonásával,  erre   vonatkozó
        nyilatkozat  hiányában  legfeljebb az  e  törvény  rendelkezése
        szerint   igazolás  nélkül  elszámolható  költség   levonásával
        megállapított  rész,  az  említett nyilatkozat  és  rendelkezés
        hiányában a bevétel teljes összege,
        cb)  a  ca)  pontban  nem  említett költségtérítés  esetében  a
        költségelszámolásra     vonatkozó     rendelkezések     szerint
        elszámolható igazolt vagy igazolás nélkül elszámolható költség,
        vagy   a   magánszemély  a  döntése  szerinti  költség,  egyéni
        vállalkozó,  mezőgazdasági kistermelő esetében  –  ha  a  külön
        rendelkezés   alapján   átalány-költség   szerinti   jövedelem-
        megállapítást   alkalmaz   –  az  átalány-költség   levonásával
        meghatározott rész,
        (az   adóelőleg-alap  számításnál  figyelembe  vett  jövedelem)
        növelve  az adott bevételre tekintettel megállapított  adóalap-
        kiegészítés összegével.”

        „49.  §  (12) A bevételt terhelő adóelőleg a (4)-(10)  bekezdés
        rendelkezései  szerint kiszámított összeg  —  legfeljebb  annak
        mértékéig — rendszeres bevétel esetén csökkentve a magánszemély
        adóelőleg-nyilatkozata alapján
        a)  a havi adójóváírással, amely — figyelemmel az adójóváírásra
        irányadó  rendelkezésekre  is — az adott  havi  bér  adóelőleg-
        alapjának  17 százaléka, de jogosultsági hónaponként legfeljebb
        15  100 forint azzal, hogy az adóelőleg megállapításánál a havi
        adójóváírás  nem érvényesíthető, ha a bér kifizetője  által  az
        adóévben kifizetett (juttatott) bevételek alapján meghatározott
        adóelőleg-alapok összege — az adott kifizetést  (juttatást)  is
        figyelembe  véve  —  meghaladja a 3 millió 188  ezer  forintot;
        (…).”

                                     III.

        Az indítványok az alábbiak szerint nem megalapozottak.

        1. Az indítványozók már kihirdetett, de még hatályba nem lépett
        jogszabályi     rendelkezések    vizsgálatát     kérték.     Az
        Alkotmánybíróságról   szóló  1989.  évi   XXXII.   törvény   (a
        továbbiakban:   Abtv.)   42.  §  (2)   bekezdése   alapján   az
        Alkotmánybíróság  gyakorlata az, hogy  a  kihirdetett,  de  még
        hatályba  nem  lépett  törvény  is képezheti  alkotmánybírósági
        eljárás   tárgyát.   Amennyiben  a   kifogásolt   rendelkezések
        alkotmányellenessége    megállapítást    nyer,    a    hatályos
        jogszabályok   vizsgálata   során   megállapított   eredménytől
        eltérően a következmény a hatálybalépés elmaradása (267/B/2000.
        AB  határozat, ABH 2002, 1126, 1129.). Nem volt tehát  akadálya
        annak,  hogy  az Alkotmánybíróság az Szja tv. 2010.  január  1-
        jétől hatályos egyes rendelkezéseit érdemben megvizsgálja.

        2.   Az   Alkotmánybíróság  az  indítványokban   megfogalmazott
        alkotmányossági kifogások elbírálása előtt áttekintette az Szja
        tv.-nek   a   jövedelemre,  illetve  az   összevont   adóalapra
        vonatkozó, az elbírálás idején hatályos, illetve 2010. január 1-
        jétől alkalmazandó rendelkezéseit.

        2.1.  A  jelenlegi szabályozás értelmében a magánszemély minden
        jövedelme adóköteles, ettől eltérő szabályt, kedvezményt  pedig
        csak  az  Szja  tv.  alapelveinek figyelembevételével  és  csak
        törvény állapíthat meg [1. § (3) bekezdés]. A 4. § (1) bekezdés
        akként  definiálja a jövedelem fogalmát, hogy az a magánszemély
        által  az  adóévben  bármilyen címen  és  formában  megszerzett
        bevétel  egésze,  vagy  az e törvényben  elismert  költségekkel
        csökkentett   része,  vagy  annak  e  törvényben  meghatározott
        hányada.  A  4.  §  (2)  és (3) bekezdése  fogalmazza  meg,  mi
        tekinthető  bevételnek, illetve költségnek. Az Szja  tv.-nek  a
        fogalom-meghatározásokat tartalmazó 3.  §  75.  pontja  azt  is
        rögzíti, hogy a magánszemély összes jövedelmének az adóévben  a
        magánszemély  adóbevallásában bevallott, illetve a  munkáltatói
        adómegállapítás során elszámolt (az összevont adóalapba tartozó
        és  külön adózó) összes jövedelme minősül, bizonyos —  a  jelen
        ügy  szempontjából irreleváns — korrekciók figyelembevételével.
        Az   összevont   adóalap  a  jelenlegi  szabályok   alapján   a
        magánszemély által az adóévben megszerzett összes önálló és nem
        önálló  tevékenységből  származó, valamint  egyéb  jövedelmének
        összege.  Ezen  összeg alapján kell kiszámolni a számított  adó
        mértékét a 30. §-ban foglalt kulcsok alkalmazásával, míg a  31.
        §  értelmében az összevont adóalap adóját a számított adóból  a
        32-34.    §    rendelkezéseinek    figyelembevételével     kell
        meghatározni.  Az összevont adó alapjába tehát csupán  az  Szja
        tv.  szerinti jövedelmek tartoznak, ezen jövedelmek  után  kell
        megfizetni az említett módon kiszámított adót. Az adót —  egyes
        kivételekkel  —  naptári évenként, az összes jövedelem  alapján
        kell    megállapítani    és   megfizetni,    az    adóbevételek
        folyamatossága érdekében azonban adóelőleget kell fizetni [1. §
        (6) bekezdés]. Az Szja tv. 46. § (3) bekezdésének a)-e) pontjai
        határozzák meg, mi képezi az adóelőleg alapját.

        2.2.  A  2010.  január  1-jétől hatályos  szabályozás  a  fenti
        rendszerbe  több  módosítást is hoz. A  törvény  az  1.  §  (3)
        bekezdésében  a  jelenlegi  fordulaton  túl  alapelvi   szinten
        rögzíti,   hogy   az   adó  alapja  az  adóköteles   bevételből
        megállapított,  e  törvény rendelkezései szerinti  levonásokkal
        csökkentett  jövedelem  és az adóalap-növelő  tételek  összege.
        Vagyis az adó alapját már nem csupán a jövedelem képezi,  hanem
        az  kiegészül az adóalapot növelő tételekkel. A 2010. január 1-
        jétől   hatályos  szabályozás  —  egyelőre  egyetlen  —   ilyen
        tételként  határozza  meg az Szja tv. 29.  §  (3)  bekezdésében
        definiált   adóalap-kiegészítést.  A  29.   §   (1)   bekezdése
        értelmében    így    az   összevont   adóalap    az    adóévben
        adókötelezettség   alá  eső  valamennyi  önálló,   nem   önálló
        tevékenységből    származó,    valamint    egyéb     bevételből
        megállapított jövedelem, továbbá átalányadózás esetén az egyéni
        vállalkozói,   a   mezőgazdasági  kistermelői   bevételből   az
        átalányban  megállapított  jövedelem  és  a  (3)-(4)   bekezdés
        szerinti adóalap-növelő összeg. A 4. § (1) bekezdésében módosul
        a jövedelem fogalma is. Eszerint jövedelem a magánszemély által
        más  személytől megszerzett adóköteles bevétel egésze,  vagy  a
        bevételnek  az  e  törvény szerint tételesen igazolt,  igazolás
        nélkül    elismert,   átalányban   meghatározott   költségekkel
        csökkentett  része,  vagy a bevétel e törvényben  meghatározott
        hányada. A jelenlegi szabályozáshoz képest nem változik azonban
        abban,   hogy   a   jövedelem  a  bevételek  és   a   költségek
        különbségeként kerül meghatározásra, s a bevételek  körébe  sem
        kerül  be  az  adóalap-növelő tételek  köre.  A  fent  említett
        fogalom-meghatározásokból az állapítható meg, hogy a törvény az
        adóalap-kiegészítést nem tekinti a jövedelem részének. Az tehát
        egy  adóalap  korrekciós tényezőként jelenik meg  az  összevont
        adóalap  vonatkozásában.  Ehhez  igazodóan  a  30.  §  az   adó
        mértékének  meghatározása kapcsán úgy  fogalmaz,  hogy  bár  az
        összevont  adóalapot  képező  jövedelmek  után  kell  az   adót
        megfizetni,  a  számítás során már az (adóalap-kiegészítést  is
        tartalmazó)  összevont adóalapra kell  vetíteni  az  a)  és  b)
        pontban meghatározott kulcsokat. A 31. § pedig rögzíti, hogy az
        összevont  adóalapot képező jövedelmek után fizetendő  adót  az
        összevont  adóalap után az adó mértékére vonatkozó  rendelkezés
        szerint   megállapított  számított  adóból   (a   továbbiakban:
        számított  adó) a 32-34. § rendelkezéseinek figyelembevételével
        kell    meghatározni.   A   Krátv.   az   adóelőleg   alapjának
        megállapítására új címet iktat be Szja tv.-be, a  rá  vonatkozó
        szabályok  pedig  a  47.  §-ba kerülnek.  Az  új  rendelkezések
        értelmében  az  adóelőleg  alapjának  meghatározása  során   az
        adóalap-kiegészítést  is figyelembe kell venni:  az  adóelőleg-
        alap  számításnál figyelembe vett jövedelmet  növelni  kell  az
        adott  bevételre  tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés
        összegével.

        3.  Az  Alkotmánybíróság az indítványok  alapján  megvizsgálta,
        hogy  az  a  szabályozás,  mely az  összevont  adó  alapjába  a
        jövedelmeken  túl bevonja az adóalap-kiegészítés  összegét  is,
        összhangban van-e az Alkotmány 70/I. §-ával, illetve a 2. § (1)
        bekezdésében megfogalmazott jogbiztonság elvével.

        Az  Alkotmánybíróság több korábbi határozatában foglalkozott az
        Alkotmány   70/I.   §-ában   foglalt  arányos   közteherviselés
        követelményével. Gyakorlatát a jövedelmi és vagyoni típusú adók
        vonatkozásában  legutóbb a 61/2006. (XI. 15.) AB  határozatában
        (ABH 2006, 674, 681-684.) és 8/2007. (II. 28.) AB határozatában
        (ABH   2007,  148,  159-163.)  foglalta  össze  [megerősítette:
        836/B/2002.   AB   határozat,  ABH  2007,   1479,   1481-1483.;
        277/B/2001. AB határozat, ABH 2008, 1810, 1815.; 55/2008.  (IV.
        24.)  AB határozat, ABH 2008, 525, 532.; 87/2008. (VI. 18.)  AB
        határozat,  ABH 2008, 707, 733-734.; 730/D/2005. AB  határozat,
        ABK 2009. március, 338, 339.].

        Jelen   ügyben   az  alábbi  megállapításokat   emeli   ki   az
        Alkotmánybíróság.

        A  közteherviselés kötelezettségét előíró szabályt az Alkotmány
        70/I.   §-a   rögzíti.   Az  Alkotmány   70/I.   §-a   egyfelől
        kötelezettségként  szabályozza a  természetes  személyek,  jogi
        személyek  és  jogi  személyiséggel nem rendelkező  szervezetek
        részéről    a   közterhekhez   való   hozzájárulást,   másfelől
        felhatalmazást  ad  az állam számára arra, hogy  törvényi  úton
        szabályozza az ilyen célú kötelezések, befizetések előírását. A
        közterhekhez  való  hozzájárulás módját  és  mértékét  az  arra
        irányadó  külön  törvények (így többek között az  adótörvények)
        határozzák meg [62/1991. (XI. 22.) AB határozat, ABH 1991, 466,
        467.].

        A  jogalkotó széles keretek között mérlegelhet akkor, amikor  a
        közteher    mértékét   megállapítja,   és   nagy   szabadsággal
        rendelkezik  abban  a  kérdésben is, hogy  mit  határoz  meg  a
        közteher  tárgyaként, a közteherviselési kötelezettség kiinduló
        pontjaként milyen gazdasági forrást választ ki. (620/B/1992. AB
        határozat, ABH 1994, 539, 541.) Az Alkotmány nem azt  határozza
        meg,   hogy   jövedelmet  és  vagyont   kell,   illetve   lehet
        közteherviselési kötelezettség alapjává tenni, hanem  azt  írja
        elő,  hogy  a  közterhek  viselésének a  jövedelmi  és  vagyoni
        viszonyokhoz    igazodóan,    arányosan    kell    megtörténnie
        [448/B/1994.  AB határozat, ABH 1994, 724, 726.; 44/1997.  (IX.
        19.) AB határozat, ABH 1997, 304, 307.]. Az Alkotmánybíróság  a
        448/B/1994.  AB határozat indokolásában ugyanakkor  felhívta  a
        figyelmet  arra,  hogy  a jogalkotás szabadsága  az  adófizetés
        kiindulópontjaként szolgáló gazdasági forrás kiválasztása és az
        adó  tárgyának  ez  alapján  történő  meghatározása  során  nem
        korlátlan;  az  Alkotmány 70/I. §-ában foglalt közteherviselési
        kötelezettséget előíró alkotmányi rendelkezés értelmében  annak
        a  jövedelmi  és vagyoni viszonyokhoz kötöttség keretei  között
        kell  maradnia.  (ABH 1994, 724, 727.) Ezzel összefüggésben  az
        Alkotmánybíróság  azt  is kimondta, hogy  a  közterhekhez  való
        hozzájárulási  kötelezettségnek közvetlen  összefüggésben  kell
        állnia,   arányosnak  kell  lennie  az  állampolgárok   (alanyi
        kötelezettek)  jövedelmi és vagyoni viszonyaival,  helyzetével.
        (666/B/1992. AB határozat, ABH 1992, 735, 737.; 544/B/1998.  AB
        határozat, ABH 2000, 893, 898.)

        Az   Alkotmánybíróság   a  szövetkezeti   ingyenes   értékpapír
        adózására   vonatkozó  szabályozás  alkotmányossági  vizsgálata
        során  a 3/1993. (II. 4.) AB határozat indokolásában rámutatott
        arra,  hogy  az állampolgár által ténylegesen meg nem  szerzett
        jövedelem nem kezelhető adóköteles jövedelemként (ABH 1993, 41,
        45.). A vizsgált esetben az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I.
        §-a   alapján   az   alanyi  kötelezettek  jövedelmi   helyzete
        (viszonya)  és a fizetendő közteher között fennálló kapcsolatot
        vizsgálta,  és  ez  alapján mondta ki azt,  hogy  amennyiben  a
        személyi  jövedelemadóztatásban a jogalkotó bizonyítható  módon
        olyan  jövedelmet von adókötelezettség alá, amelyet az adóalany
        ténylegesen meg sem szerzett, akkor átlépi az Alkotmány 70/I. §-
        ában foglalt alkotmányi korlátot.

        Az   Alkotmánybíróság  többször  is  megerősítette  azon   elvi
        álláspontját,   mely   szerint   az   Alkotmánybíróságnak    az
        alkotmányossági   vizsgálat  alá  vont  konkrét   adójogszabály
        rendelkezései  alapján  esetről esetre,  a  szabályozás  —  így
        különösen    az    adótárgy   —   összes    sajátosságának    a
        figyelembevételével kell döntést hoznia abban a kérdésben, hogy
        a  jogalkotó az Alkotmány 70/I. §-ában meghatározott  jövedelmi
        és  vagyoni viszonyokhoz való kötöttség keretei között maradt-e
        a szabályozás kialakítása során.

        Az  Alkotmánybíróság rendszeresen kiemelte, hogy  az  Alkotmány
        70/I. §-ában foglalt mércét valamennyi adónem esetében egyaránt
        irvényesülő  mércének tekinti azzal, hogy a  mérce  alkalmazása
        során  nem  lehet  eltekinteni  a konkrét  adójogi  szabályozás
        sajátosságaitól, továbbá az adóztatás tárgyává  tett  gazdasági
        forrás  (adótárgy)  jellemzőitől. Ebből következően  a  konkrét
        adónemet   —   ennek   alkotmányosságát  —   vizsgáló   korábbi
        alkotmánybírósági határozatok az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt
        mérce  alapján  a  vizsgált adónem és az  adóztatott  gazdasági
        forrás  (adótárgy)  sajátosságaira  tekintettel  döntöttek   az
        említett mércének való megfelelésről.

        Az  Alkotmánybíróság  a  8/2007.  (II.  28.)  AB  határozatában
        rámutatott arra, hogy a jövedelmi és vagyoni típusú adók —  így
        az  Szja  tv.  által szabályozott jövedelemadó  —  esetében  az
        Alkotmány  70/I. §-ában foglalt alkotmányos mérce több  fogalmi
        elemből  tevődik össze. Ezek a fogalmi elemek egyrészt  magának
        az  Alkotmány  70/I.  §-ának  a rendelkezéseiből,  másrészt  az
        Alkotmánybíróság  korábbi, jövedelmi  és  vagyoni  típusú  adók
        alkotmányosságát      vizsgáló      határozataiban      foglalt
        követelményekből,  az  Alkotmánybíróság irányadó  gyakorlatából
        vezethetők  le.  Az említett fogalmi elemek —  a  jövedelmi  és
        vagyoni típusú adók esetében — az alábbiak:
           — az   adó  (közteher)  alanyi  kötelezettek  jövedelmi   és
             vagyoni viszonyainak való megfelelése;
           — az    adó    és   az   alanyi   kötelezettek   adófizetési
             kötelezettség  alá vont jövedelme, illetve vagyona  között
             fennálló közvetlen kapcsolat;
           — az   alanyi  kötelezettek  által  ténylegesen  megszerzett
             jövedelem, illetve vagyon adóztatása;
           — az  adó alanyi kötelezettek teherviselő képességével  való
             arányossága.

        A  jövedelmi  és vagyoni típusú adók esetében —  figyelemmel  a
        konkrét szabályozás összes sajátosságára — az Alkotmány 70/I. §-
        ában  foglalt  alkotmányi  korlát valamennyi  fogalmi  elemének
        egyidejűleg fenn kell állnia ahhoz, hogy a vizsgált szabályozás
        megfeleljen az említett alkotmányos mércének.

        4. Az indítványozók a fenti alkotmánybírósági gyakorlat alapján
        állították,  hogy  a 2010. január 1-jétől hatályos  szabályozás
        következtében az Szja tv. az adóalany által ténylegesen meg nem
        szerzett  jövedelmet  fog  adóztatni.  A  társadalombiztosítási
        járulékot  ugyanis a munkáltató (kifizető) köteles  megfizetni,
        az a magánszemély jövedelmével nem áll összefüggésben.

        Az  Alkotmánybíróság  már egy korai határozatában  utalt  arra,
        hogy   amikor   az  Alkotmány  megfogalmazza  az  állampolgárok
        közteherviselési  kötelezettségére vonatkozó szabályt,  nem  ad
        további  fogalom-meghatározást. Annak  meghatározása,  hogy  mi
        minősül  jövedelemnek, már a jogalkotás feladata.  (579/B/1990.
        AB   határozat,  ABH  1991,  503.)  A  61/2006.  (XI.  15.)  AB
        határozatában pedig utalt arra, hogy az Alkotmánybíróságnak  az
        alkotmányossági   vizsgálat  alá  vont  konkrét   adójogszabály
        rendelkezései  alapján  esetről esetre,  a  szabályozás  —  így
        különösen    az    adótárgy   —   összes    sajátosságának    a
        figyelembevételével kell döntést hoznia abban a kérdésben, hogy
        a  jogalkotó az Alkotmány 70/I. §-ában meghatározott  jövedelmi
        és  vagyoni viszonyokhoz való kötöttség keretei között maradt-e
        a szabályozás kialakítása során.

        Miként   azt   az   Alkotmánybíróság  az  előző   pontban   már
        megállapította, az Szja tv. az adóalap-kiegészítést  alapvetően
        nem  tekinti jövedelemnek, azt attól elkülönítetten kezeli.  Az
        is egyértelműen kiderül a törvényszövegből, hogy a jövedelemhez
        nem a foglalkoztató (egyéni vállalkozó) által az adott adóévben
        ténylegesen     befizetett    társadalombiztosítási     járulék
        (egészségügyi hozzájárulás) összegét kell hozzáadni,  hanem  az
        összevont      adóalapba      tartozó      jövedelmeknek      a
        társadalombiztosítási     járulék     általános      mértékével
        (egészségügyi hozzájárulás mértékével) megállapított  összegét.
        A  kettő azonos lehet, de nem feltétlenül. Ez lényegében  attól
        függ,     mennyire    esik    egybe    egyik     oldalról     a
        társadalombiztosítási   járulék,   illetve   az    egészségügyi
        hozzájárulás alapjául szolgáló jövedelem, másik oldalról  pedig
        a személyi jövedelemadó alapjába bevont jövedelem.

        A  jogszabályi  rendelkezések alapján  tehát  valójában  nem  a
        munkáltató  által fizetett társadalombiztosítási járulék,  mint
        „az  adóalany  által  meg  nem szerzett  jövedelem  után”  kell
        megfizetni  az  adót.  Az  Szja tv. 29.  §-ában  megfogalmazott
        adóalap-kiegészítés azt jelenti csupán, hogy az adóalany  által
        valóban  megszerzett  jövedelem összegét  —  az  adóterhet  nem
        viselő járandóságok kivételével — korrigálni kell egy olyan,  a
        ténylegesen megszerzett jövedelemre vetített tényezővel,  amely
        megegyezik     a     társadalombiztosítás     járuléknak      a
        társadalombiztosítás   ellátásaira    és    a    magánnyugdíjra
        jogosultakról,  valamint  e  szolgáltatások  fedezetéről  szóló
        törvényben  meghatározott  általános  mértékével,  illetve   az
        egészségügyi    hozzájárulásról    szóló    törvény     szerint
        megállapított   egészségügyi   hozzájárulás   mértékével.    Az
        indítványozónak   az  az  érvelése,  hogy   a   magánszemélynek
        önbevallás   keretében  nem  csupán  saját   jövedelme,   hanem
        munkáltatója    által    a   nyugdíjbiztosítási    alapba    és
        egészségbiztosítási  alapba befizetett összegről  is  bevallást
        kell készítenie, nem következik a törvényi rendelkezésekből.  E
        vonatkozásban   a  Krátv.  javaslatához  készített   miniszteri
        indokolás  azon  hivatkozása is félrevezető,  mely  szerint  „a
        személyi  jövedelemadó alapjának meghatározása  során  adóalap-
        korrekciós  tényezőként a bruttó jövedelmek után a  munkáltató,
        illetve  a  kifizető  által  fizetendő  járulékot  és  ehót  is
        figyelembe  kell  venni. (…) Ez a megoldás biztosítja,  hogy  a
        munkáltató   vagy   kifizető  által   az   adóalany   érdekében
        teljesített  kifizetést az adóalap számítása  során  figyelembe
        lehessen  venni”. A fent már említett eseteken  túl  azért  sem
        felel meg a valóságnak, hogy a munkáltató vagy a kifizető által
        az  adóalany érdekében teljesített kifizetést veszik figyelembe
        az   adóalap  számítása  során,  mert  a  járulékokat  csak  az
        összevont  adóalap  kapcsán kell az adó  alapjába  bevonni,  az
        egyes    külön   adózó   és   társadalombiztosítási,    illetve
        egészségügyi    hozzájárulási    terhet    viselő    jövedelmek
        tekintetében  nem. A tényleges szabályozás tehát  csak  részben
        cseng össze bevezetésének feltárt indokaival.

        Nem  kétséges  azonban,  hogy  az összevont  adóalap  közvetlen
        összefüggésben  áll  a  magánszemély jövedelmével,  hisz  az  a
        jövedelem     1/1     részéből    és    a    jövedelemnek     a
        társadalombiztosítási     járulék,     illetve     egészségügyi
        hozzájárulás  mértékének megfelelő részéből  (2010.  január  1-
        jétől  27%-ából,  azaz  összesen 127%-ából)  áll.  Az  adóalap-
        kiegészítés  jelenlegi  szabályozása  lényegében  az  adóalapot
        érintő  matematikai műveletként írható le: az adókulcsokat  nem
        az  összevont  adóalapba  tartozó  jövedelmekre,  hanem  (2010.
        január  1-jétől)  annak 127 %-ára kell vetíteni.  (A  jogalkotó
        tulajdonképpen — a további értelmezési nehézségeket okozó,  más
        jogszabályi  rendelkezésekre  való  utalás  helyett  —  úgy  is
        rendelkezhetett volna, hogy az összevont adóalapot a  jövedelem
        127  %-a  képezi.) Az adóalapot korrigáló matematikai műveletek
        vonatkozásában  ugyanakkor  az  Alkotmánybíróság   szükségesnek
        tartja  az  alábbiak hangsúlyozását: mindaddig, míg a korrekció
        kiindulási  alapja  az  adóalany által ténylegesen  megszerzett
        jövedelem,   s  kétséget  kizáróan  kimutatható   a   közvetlen
        összefüggés  az  adóalany  foglalkoztatásával,  jövedelemszerző
        tevékenységével keletkező jövedelem és a korrekciós tényező,  s
        ezáltal   az  adó  alapja  között,  addig  a  jogalkotó   által
        bevezetett  matematikai  korrekció megmarad  az  alkotmányosság
        határain belül.

        Jelen  esetben  az  Alkotmánybíróság  megállapította,  hogy  az
        adóalap-kiegészítés,  ha az Szja tv.  szerint  nem  is  minősül
        jövedelemnek, mégis jövedelem módjára viselkedik. Azáltal, hogy
        mértéke    a    társadalombiztosítási   járulék   (egészségügyi
        hozzájárulás) mértékéhez igazodik, még ha nem is  pontosan,  de
        nagyságrendileg kifejezi a munkáltatónál, illetve a kifizetőnél
        közvetlenül    a   magánszemély   adóalany   foglalkoztatásával
        (jövedelemszerző  tevékenységével)  összefüggésben   jelentkező
        kiadásokat.  Miként arra az Alkotmánybíróság  a  43/1995.  (VI.
        30.)  AB  határozatában  rámutatott: „A [társadalombiztosítási]
        rendszer részei a járulékfizető munkáltatók (megbízók stb.) is.
        A  finanszírozás  technikai felépítése szerint  a  járulék  egy
        részét  a  munkáltató  fizeti be —  de  a  kifizetett  személyi
        jövedelem  után. A közvetlen levonás olyan, mint az  adóelőleg,
        elvileg  ki  is  lehetne  fizetni,  és  a  jogosulttal  azonnal
        befizettetni.”  (ABH  1995,  188,  194.)  Az  tehát,   hogy   a
        foglalkoztatással összefüggésben felmerülő járulékok egy részét
        a munkáltató fizeti be, egy technikai megoldás, s nem változtat
        azon,  hogy ugyanúgy a munkavállaló foglalkoztatásából  eredően
        merül fel, mint a számára kifizetett munkabér.

        Jelen   ügyben   az   Alkotmánybíróság  a  fent   kifejtettekre
        tekintettel  arra a következtetésre jutott, hogy az adófizetési
        kötelezettség   közvetlen  összefüggésben   áll   az   adóalany
        jövedelmi  és vagyoni viszonyaival, ezért megfelel az Alkotmány
        70/I. §-ának. Meg nem szerzett jövedelem adóztatására nem kerül
        sor,  az  adó  az alanyi kötelezettek teherviselő  képességével
        arányos  marad. Az adóalap-kiegészítés olyan adóalap-korrekció,
        adótechnikai  eszköz, mely nem sérti az arányos közteherviselés
        követelményét.

        Az   Szja  tv.  2010.  január  1-jétől  hatályos  29.   §   (3)
        bekezdésével   kapcsolatban  azonban  az  Alkotmánybíróság   az
        alábbiakra    mutat   rá.   Egyrészt   a   társadalombiztosítás
        ellátásaira  és  a  magánnyugdíjra  jogosultakról,  valamint  e
        szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvénynek  (a
        továbbiakban:  Tbj.)  a 2010. január 1-jétől  hatályos  szövege
        csak  a  társadalombiztosítási  járulék  mértékét  szabályozza,
        „általános mértéket” nem ismer. Másrészt az Szja tv. 29. §-ának
        megfogalmazásából nem derül ki egyértelműen, hogy a  Tbj.  mely
        időpontban hatályos rendelkezése szerinti társadalombiztosítási
        járulékot   kell   figyelembe  venni   az   adóalap-kiegészítés
        meghatározása során. Ez akkor okoz gondot, ha az adóév folyamán
        a  társadalombiztosítási járulék mértéke változik.  Figyelemmel
        ugyanakkor   arra,   hogy   az  összevont   adóalapba   tartozó
        jövedelemre  kell  vonatkoztatni  a  kifogásolt  számítást,   a
        járulék  nem  lehet különböző az adóév különböző  időpontjaiban
        megszerzett  jövedelmek  vonatkozásában.  Ezért  az  Szja   tv.
        rendelkezéseiből   levezethető,  hogy  a  társadalombiztosítási
        kulcs  szempontjából  irányadó időpont az  adóév  utolsó  napja
        (vége).  Az  Szja tv. 29. § (4) bekezdése pedig  úgy  fogalmaz,
        hogy az adóalap-kiegészítés összegét a (3) bekezdés szerint  az
        adóbevallásban/munkáltatói    elszámolásban    az     adóelőleg
        megállapításánál    figyelembe   vett    adóalap-kiegészítéstől
        függetlenül   kell   megállapítani.   E   szabályok    együttes
        értelmezése  esetén  előfordulhat,  hogy  amennyiben  az  adóév
        folyamán    a   társadalombiztosítási   járulék   (egészségügyi
        hozzájárulás)   mértéke  változik,  akkor   az   a   módosítást
        megelőzően megszerzett jövedelmekre is kihatással van.

        Az Alkotmánybíróság már korai határozataiban sokat foglalkozott
        a  Jat.  12. § (2) bekezdésében megfogalmazott, de az Alkotmány
        2.  §  (1) bekezdésébe foglalt jogállamiság elvéből közvetlenül
        is  levezethető  visszaható hatály tilalmával  [903/B/1990.  AB
        határozat,  ABH  1990,  250,  251.;  34/1991.  (VI.   15.)   AB
        határozat,  ABH 1991, 170, 173.; 4/1992. (I. 28.) AB határozat,
        ABH  1992, 332, 333.; 7/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH  1992,
        45,  48.;  11/1992. (III. 5.) AB határozat, ABH 1992, 77,  81.;
        25/1992.  (IV. 30.) AB határozat, ABH 1992, 131, 132.; 57/1994.
        (XI.  17.) AB határozat, ABH 1994, 316, 324.]. A Jat.  említett
        rendelkezése  értelmében a jogszabály a  kihirdetését  megelőző
        időre  nem  állapíthat meg kötelezettséget, és nem nyilváníthat
        valamely    magatartást   jogellenessé.   Az   Alkotmánybíróság
        értelmezése  szerint  valamely jogszabály  akkor  minősülhet  a
        visszaható  hatályú jogalkotás tilalmába ütközőnek,  ha  (1)  a
        jogalkotó    kötelezettséget   megállapító,    vagy    valamely
        magatartást       jogellenessé      nyilvánító      jogszabályt
        visszamenőlegesen  — kihirdetését megelőző  időre  —  léptetett
        hatályba,  vagy  (2)  a hatálybaléptetés nem  visszamenőlegesen
        történt  ugyan, de a jogszabály rendelkezéseit — erre  irányuló
        kifejezett  rendelkezés  alapján — a jogszabály  hatálybalépése
        előtt létrejött jogviszonyokra is alkalmazni kell [7/1992.  (I.
        30.)  AB  határozat,  ABH 1992, 45, 48.].  A  Jat.  12.  §  (2)
        bekezdésének  az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével összefüggésben
        levezetett  értelmezése csak a jogalanyok helyzetét  terhesebbé
        tevő  (ad  malam partem) jogalkotásra vonatkozik.  A  kizárólag
        jogot  megállapító, jogot kiterjesztő, kötelezettséget enyhítő,
        vagy  más, a jogszabály valamennyi címzettje számára a  korábbi
        jogi szabályozásnál egyértelműen előnyösebb szabályozást előíró
        jogszabály   esetében  —  feltéve,  hogy  az  így   megalkotott
        jogszabályok egyébként nem alkotmányellenesek, illetve magasabb
        szintű  jogszabályokkal nem ellentétesek — a visszaható hatályú
        jogalkotás  nem  alkotmányellenes.  [152/2008.  (XII.  10.)  AB
        határozat, ABH 2008, 1487, 1490.]

        Az  adójogszabályokkal összefüggően a 903/B/1990. AB  határozat
        rámutatott   arra,  hogy  az  adókötelezettség  visszamenőleges
        hatállyal  történő  megállapítása  alkotmányellenes  eredményre
        vezet.  Egyúttal rögzítette, hogy az adókötelezettséget  érintő
        szabályozásnál az adókötelezettség keletkezésének időszakát,  s
        nem a bevallás időpontját kell irányadónak tekinteni (ABH 1990,
        250,  251.).  A 4/1992. (I. 28.) AB határozatában  pedig  azért
        semmisítette  meg  a  vizsgált  (a  vállalkozói  adóról   szóló
        rendeletet  módosító) rendelet hatályba léptető  rendelkezését,
        mert    annak    hatására   visszamenőleges    adókötelezettség
        megállapítására   került   sor.   Tehát,   bár   a    jogalkotó
        feladatkörébe  tartozik  a  társasági  adó  alapjául   szolgáló
        nyereségösszeg  (az ennek kialakításához szükséges  számviteli,
        adótechnikai  szabályok,  az adó alapját  csökkentő  és  növelő
        tételek)  megállapítása (448/B/1994. AB  határozat,  ABH  1994,
        724, 725.), annak nem lehet tiltott visszamenőleges hatálya.

        Jelen  ügyben  a  társadalombiztosítási  járulék  adóév  közben
        történő csökkentése az adóalanyokra nézve adókötelezettségük  —
        visszamenőleges  — csökkenésével is jár, mely  azonban  a  fent
        ismertetett  elvek  fényében nem ütközik  a  visszaható  hatály
        tilalmába.  A  járulék  mértékének  növelése  ugyanakkor  —   a
        módosítást  megelőzően megszerzett jövedelmek  vonatkozásban  —
        visszamenőlegesen keletkeztet adókötelezettséget azáltal,  hogy
        az  adóalap  megnövelésével (a kulcsok változatlansága  mellett
        is)  növeli  az adó összegét. A jelenleg ismert (elfogadott  és
        kihirdetett),  az összevont adóalapra vonatkozó  szabályok  nem
        zárják  ki  ez  utóbbi, alkotmányellenes helyzet  kialakulását,
        ezért  az Szja tv. 29. § (3)-(4) bekezdése magában hordozza  az
        Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogbiztonság sérelmének
        a  veszélyét. Azt azonban, hogy a társadalombiztosítási járulék
        (egészségügyi  hozzájárulás) mértékének  adóév  közben  történő
        növelése   ténylegesen  a  visszamenőleges  hatályú  jogalkotás
        tilalmába  ütközik-e,  csak a konkrét törvénymódosítás  alapján
        ítélhető  meg.  Az Alkotmánybíróság mindazonáltal  szükségesnek
        tartja  felhívni  a  figyelmet  a  jövőbeni  törvénymódosítások
        tekintetében  arra,  hogy az Alkotmány 2.  §  (1)  bekezdésében
        megfogalmazott   jogállamiság   részét   képező    jogbiztonság
        megköveteli,     hogy    a    társadalombiztosítási     járulék
        (egészségbiztosítási   hozzájárulás)  mértékének   év   közbeni
        emelése  ne  eredményezze az összevont adóalap,  s  ezáltal  az
        adókötelezettség      visszamenőleges      növekedését.       A
        törvényalkotónak  a társadalombiztosítási járulék,  illetve  az
        egészségügyi hozzájárulás mértékének év közbeni emelése  esetén
        ezért   megfelelő   átmeneti  szabályokat   kell   alkotnia   a
        visszamenőleges  adókötelezettség keletkezésének  kiküszöbölése
        érdekében.

        5.  Az  indítványozók  egyike szerint a támadott  rendelkezések
        azért  is  ellentétesek  a jogállamiság  követelményével,  mert
        megsértették a Jat. 40. § (1) bekezdését, mely előírja, hogy  a
        törvényjavaslathoz az előterjesztő indokolást csatol,  amelyben
        bemutatja   azokat   a   társadalmi,   gazdasági   és   szakmai
        körülményeket,  amelyek  a  javasolt  szabályozást  szükségessé
        teszik,  továbbá ismerteti a jogi megoldás szempontjait.  Ennek
        azonban a javaslat nem tett eleget.
        Az  Alkotmánybíróság eddigi gyakorlatában is hangsúlyozta, hogy
        nem  tekinthető  a  Jat. valamennyi szabálya alkotmányi  szintű
        rendelkezésnek [így például az 54/1996. (XI. 30.) AB  határozat
        (ABH  1996,  173,  190.) kimondta, a Jat.  18.  §-ában  foglalt
        rendelkezés   nem  alkotmányi  szabály,  így  a  hatástanulmány
        elkészítésének elmulasztása önmagában alkotmányellenességre nem
        vezet].  A  Jat.  40.  §  (1) bekezdése sem  alkotmányi  szintű
        szabály, megsértése önmagában a törvény alkotmányellenességéhez
        nem  vezet. Az Alkotmánybíróság jelen esetben nem talált  olyan
        körülményt,  amire  tekintettel a Jat. 40. §  (1)  bekezdésében
        foglalt    előírás   elmulasztása   egyben    a    jogállamiság
        követelményének sérelmét is előidézte volna.

        Az  Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből folyó követelmény  azonban,
        hogy  a  jogalkotó a jogszabályi rendelkezéseket a jogbiztonság
        követelményének  megfelelően fogalmazza meg,  s  a  maga  által
        alkotott  fogalmakat következetesen alkalmazza. A  jogbiztonság
        az állam — s elsősorban a jogalkotó — kötelességévé teszi annak
        biztosítását,  hogy  a jog egésze, egyes  részterületei  és  az
        egyes  jogszabályok  is  világosak,  egyértelműek,  működésüket
        tekintve  kiszámíthatóak  és előreláthatóak  legyenek  a  norma
        címzettjei számára. Vagyis a jogbiztonság nem csupán  az  egyes
        normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények
        működésének  kiszámíthatóságát is [lásd  először:  9/1992.  (I.
        30.) AB határozat, ABH 1992, 59, 65.]. A 26/1992. (IV. 30.)  AB
        határozatában az Alkotmánybíróság elvi éllel mutatott rá  arra,
        hogy   a   világos,   érthető   és   megfelelően   értelmezhető
        normatartalom a normaszöveggel szemben alkotmányos követelmény.
        A  jogbiztonság  —  amely az Alkotmány 2.  §  (1)  bekezdésében
        deklarált  jogállamiság  fontos eleme  —  megköveteli,  hogy  a
        jogszabály  szövege értelmes és világos, a jogalkalmazás  során
        felismerhető  normatartalmat hordozzon (ABH 1992,  135,  142.).
        Több  határozat  rögzítette  azt  is,  hogy  a  normavilágosság
        sérelme miatt akkor állapítható meg az alkotmányellenesség,  ha
        a  szabályozás  a  jogalkalmazó számára értelmezhetetlen,  vagy
        eltérő értelmezésre ad módot, illetve teret enged a szubjektív,
        önkényes jogalkalmazásnak, aminek következtében a norma hatását
        tekintve kiszámíthatatlan, előre nem látható helyzetet teremt a
        címzettek  számára [összegezve: 31/2007. (V. 30.) AB határozat,
        ABH 2007, 368, 378.].

        Jelen határozatában az Alkotmánybíróság már kimutatta, hogy  az
        Szja   tv.  az  adóalap-kiegészítést  nem  tekinti  (bevételből
        származó)   jövedelemnek,   az  csak   az   összevont   adóalap
        összetevőjeként   növeli   a   jövedelem   összegét.   Az    is
        megállapítható  ugyanakkor, hogy az Szja tv. 2010-től  hatályos
        3.  §  75. pontja nem követi ezt a fogalom-meghatározást.  Ezen
        értelmező  rendelkezés  alapján ugyanis a  magánszemély  összes
        jövedelme  az  adóévben  oly módon kerül  meghatározásra,  hogy
        annak  részét  képezi  a magánszemély adóbevallása,  illetve  a
        munkáltatói  adómegállapítása szerinti összevont adóalap.  Azaz
        az  éves  összes jövedelem fogalmába már belekerül az összevont
        adóalapba beszámított adóalap-kiegészítés is. Ennek ellenére az
        Szja  tv.  3. § 75. pontjában definiált „a magánszemély  összes
        jövedelme   az  adóévben”  nem  vet  fel  olyan  feloldhatatlan
        értelmezési  problémát,  mely lehetetlenné  tenné  az  érintett
        norma alkalmazhatóságát.

        Az  Alkotmánybíróság — a fent kifejtett indokok alapján  —  nem
        találta  az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével, illetve  70/I.  §-
        ával ellentétesnek az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos 1.
        §  (3)  bekezdésének második mondatát, 3. § 75. pontját, 11.  §
        (1)   bekezdés  a)  pontját,  illetve  29.  §  (1)  és  (3)-(4)
        bekezdéseit,  valamint  az  adóelőlegre  vonatkozó  47.  §  (2)
        bekezdésében   a   „növelve  az  adott  bevételre   tekintettel
        megállapított   adóalap-kiegészítés  összegével”   szövegrészt,
        ezért az indítványokat e vonatkozásban elutasította.

        6.  Az egyik indítványozó kérte az Szja tv. 33. § (1) bekezdése
        és  49. § (12) bekezdés a) pontja 2010. január 1-jétől hatályos
        szövegének  a  megsemmisítését is, mivel az sérti az  Alkotmány
        70/I.   §-ában  megfogalmazott  jövedelmi  viszonyok   szerinti
        közteherviselés elvét. A minimálbér és az átlagjövedelem között
        keresők  között  —  érvelt az indítványozó  —  ugyanazon  munka
        vonatkozásában   „181  200  forint  adófizetési   kötelezettség
        különbség  lesz  aszerint,  hogy  bérjövedelmet  vagy   például
        megbízási  díjat  kap  a magánszemély”. Az  Alkotmánybíróság  a
        bérjövedelemhez   kapcsolódó  adókedvezmény,   az   adójóváírás
        alkotmányosságát már több korábbi határozatában vizsgálta.  Így
        a   85/B/1996.   AB   határozatban  kimondta:   önmagában   nem
        alkotmányellenes az, ha a jogalkotó gazdasági,  szociális  vagy
        más  pénzügyi  megfontolásokból úgy döntött, hogy a  jövedelmek
        közül  a  bérjövedelmek  után fizetendő  adóból  adókedvezményt
        nyújt,  más  jövedelemtulajdonosok  esetében  pedig  nem.  Erre
        figyelemmel  megállapította, hogy  az  adójóváírásra  vonatkozó
        szabály  nem eredményezi az Alkotmány 70/A. §-ának sérelmét,  s
        nem   sérti  a  70/I.  §-t  sem.  (ABH  1998,  620,  624.)   Az
        1080/B/1998.  AB  határozatában az Alkotmánybíróság  —  hasonló
        érvek  alapján  —  azt  is  alkotmányosnak  találta,  hogy   az
        adójóváírás  kedvezménye  csak  bizonyos  jövedelemhatár  alatt
        illeti meg az adóalanyt (ABH 2002, 905, 907.).

        Tekintettel arra, hogy az indítványozó a korábban már  elbírált
        indítványokkal  azonos okból és azonos alkotmányos  összefüggés
        alapján  támadta  az  Szja tv. 33. § (1)  bekezdésében  foglalt
        adójóváírás  szabályait,  az  Alkotmánybíróság  megállapította,
        hogy  — a törvényszöveg módosulása ellenére — ítélt dolog esete
        áll fenn. Az Alkotmánybíróság ezért az Szja tv. 2010. január 1-
        jétől  hatályos  33.  §  (1) bekezdése  alkotmányellenességének
        megállapítására   és   megsemmisítésére   irányuló    indítvány
        tárgyában  folyó  eljárást az Ügyrend 31. § c)  pontja  alapján
        megszüntette.

        Az  Szja  tv.  49. § (12) bekezdés a) pontja vonatkozásában  az
        Alkotmánybíróság  korábban még nem hozott határozatot,  így  az
        adójóváírásnak az adóelőleg megállapításakor történő figyelembe
        vételére vonatkozó rendelkezést érdemben kellett vizsgálnia. Az
        indítványozó ugyanakkor az adójóváírással összefüggésben, a bér
        és   a   nem   bér   jellegű  (megbízási)  jövedelmek   közötti
        különbségtétel   vonatkozásában   kifogásolta   az    adóelőleg
        megállapításával   kapcsolatos   szabályt.   A   már   említett
        határozatokban kifejtett indokok alapján így ezen  előírás  sem
        ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, ezért az Alkotmánybíróság
        az  indítványt az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos 49.  §
        (12) bekezdés a) pontjával összefüggésben is elutasította.

        Az  Alkotmánybíróság  az  ügy  elvi  jelentőségére  tekintettel
        rendelte   el   határozatának   a   Magyar   Közlönyben    való
        közzétételét.
                                Dr. Paczolay Péter
                            az Alkotmánybíróság elnöke
                                         
                   Dr. Balogh Elemér        Dr. Bragyova András
                   alkotmánybíró                  alkotmánybíró
                                         
                   Dr. Holló András             Dr. Kiss László
                   alkotmánybíró                  alkotmánybíró
                                         
                   Dr. Kovács Péter          Lenkovics Barnabás
                   alkotmánybíró                  alkotmánybíró
                                         
                   Dr. Lévay Miklós        Dr. Trócsányi László
                   alkotmánybíró           előadó alkotmánybíró

          .
          English:
          English:
          .
          Petition filed:
          .
          Subject of the case:
          .
          An amendment to the tax law which included employers' payroll taxes, as well as gross wages, as the basis for personal income tax
          Number of the Decision:
          .
          110/2009. (XI. 18.)
          Date of the decision:
          .
          11/17/2009
          .
          CODICES summary:
          http://www.codices.coe.int/NXT/gateway.dll/CODICES/precis/eng/eur/hun/hun-2009-3-006?fn=document-frameset.htm$f=templates$3.0
          .