A döntés szövege:
Az Alkotmánybíróság tanácsa alaptörvény-ellenes jogszabály alkalmazásának kizárására irányuló bírói kezdeményezés tárgyában meghozta a következő
h a t á r o z a t o t:
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 271. § (1) bekezdésének 2018. január 1. és 2022. február 10. napja között hatályos „és a megismételt” szövegrésze a Fővárosi Törvényszék előtt 108.K.700.437/2022. ügyszám alatt folyamatban lévő perben nem alkalmazható.
I n d o k o l á s I.
[1] 1. A Fővárosi Törvényszék az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 25. § (1) bekezdése alapján benyújtott – az Alkotmánybíróság által tartalmilag értékelt – bírói kezdeményezésében az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 271. § (1) bekezdésének 2018. január 1.és 2022. február 10. napja között hatályos „és a megismételt” szövegrésze alkalmazásának kizárását kérte a hátrányt okozó visszaható hatályú jogalkotás tilalmára hivatkozva, amely az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdése részét képezi.
[2] A bíró indítványában azt adta elő, hogy az Alkotmánybíróság a 2/2022. (II. 10.) AB határozatban (a továbbiakban: Abh1.) megállapította a fentebb idézett szövegrész alaptörvény-ellenességét és rendelkezett annak megsemmisítéséről, de általános alkalmazási tilalmát nem rendelte el. A testület az Abh1.-ben azt mondta ki, hogy ha „a bíró az előtte folyamatban lévő valamely ügyben azt észleli, hogy a felperes olyan jogi helyzetbe került, mint amilyen a jelen ügyben szerepel, indítványozhatja az alaptörvény-ellenes jogszabály alkalmazásának kizárását az egyedi ügyből. A folyamatban lévő megismételt eljárások közül tehát azokban, amelyekben indokolt, bírói indítvány alapján egyedileg állapítható meg az alkalmazási tilalom” (Abh1., Indokolás [63]). Ezt a megállapítást erősítette meg az Alkotmánybíróság a 3215/2022. (V. 11.) AB határozatban (a továbbiakban: Abh2.), amelyben alkalmazási tilalmat mondott ki. Az indítványozó bíróság észlelte az Abh1.-gyel és az Abh2.-vel azonos alkotmányjogi helyzetet, és ezért az Alkotmánybírósághoz fordult az egyedi alkalmazási tilalom megállapítása céljából.
[3] 2. Az ügy lényege a következőképpen foglalható össze az indítványban írtak alapján.
[4] 2.1. Az alapügy felperesével mint adózóval szemben két adóigazgatási eljárást folytattak le.
[5] Az első esetében a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) 2013. november 21-én ellenőrzést rendelt el 2010. január 1. és 2011. december 31. közötti időszakra az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) alapján. Az elsőfokú adóhatóság a 2015. november 9-én kelt 2411583165 számú határozatában a felperes terhére többmilliárd forintnyi adókülönbözetet állapított meg, továbbá ilyen nagyságrendű jogkövetkezményeket alkalmazott. A felperes fellebbezése folytán eljáró Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (a továbbiakban: másodfokú adóhatóság) a 2016. március 22-én kelt 2061193454 iktatószámú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta. Erre azért került sor, mert a régi Art. 164. § (1) és (2) bekezdései alapján az általános forgalmi adóra vonatkozó adómegállapításhoz való jog a 2010. év bizonyos hónapjai tekintetében elévült.
[6] A második esetében az elsőfokú adóhatóság 2011. október 1. és 2011. október 31. közötti időszakra általános forgalmi adó adónemben a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést kezdett a felperesnél 2012. január 16-án. Az ellenőrzés során a felperes adólevonási jogát megtagadta a gabonabeszerzési számlák vonatkozásában. Az elsőfokú hatóság ennek eredményeként a 2016. augusztus 26-án kelt 2413076616 számú határozatában a felperes terhére több mint 100 millió forint adókülönbözetet állapított meg, mely adóhiánynak nem minősült, így jogkövetkezmények alkalmazására nem került sor. A felperes fellebbezése folytán eljáró másodfokú adóhatóság a 2016. december 6-án kelt 2154074611 iktatószámú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[7] A felperes keresetet terjesztett elő a másodfokú adóhatóság mindkét határozatának felülvizsgálata céljából. A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a két peres ügyet egyesítette, és ezt követően 2020. március 12-én hozott, 16.K.33.825/2019/20. számú ítéletében a 2061193454 iktatószámú határozatot bizonyos körben hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte, továbbá a 2154074611 iktatószámú határozatot teljes egészében az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.
[8] 2.2. Az elsőfokú adóhatóság az új eljárást 2021. május 4-én kezdte meg, amelynek során nem a régi Art., hanem az Art. 271. § (1) bekezdésére figyelemmel – a megismételt eljárás megindításának időpontjára tekintettel – az Art. és az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény szabályai szerint járt el. Az eljárás eredményeként az elsőfokú adóhatóság 2021. augusztus 4-én kiadmányozta a 7260349048 iktatószámú határozatát, amelyben adóhiányt és jogkövetkezményeket állapított meg, jóllehet ezek összegszerűen alacsonyabbak voltak, mint a két alapeljárásban kiszabottak együttesen.
[9] Az elsőfokú adóhatóság azt állapította meg, hogy az adó megállapításához való jog felperes adóügyében nem a régi Art. 164. § (13) bekezdésé szerint hosszabbodott meg 6 hónappal, hanem az Art. alkalmazása következtében 12 hónappal lett hosszabb [vesd össze: Art. 203. § (7) bekezdés c) pont és 271. § (1) bekezdés].
[10] A másodfokú adóhatóság a 2021. október 21-én kelt 6432797463/2021/NAV számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntésében megerősítette azt az elsőfokú adóhatósági értelmezést, hogy az elévülés 12 hónapos meghosszabbodására tekintettel felperes adóügyében a vitatott időszak még nem évült el. Mivel a megismételt eljárás 2018. január 1. után vette kezdetét, az Art. szerint kell eljárni, amely értelmében az elévülés nem 6, hanem 12 hónnappal hosszabbodik meg a bíróság által elrendelt új eljárás lefolytatása miatt.
[11] Utóbbi határozattal szemben a felperes kerestet terjesztett elő 2021. november 25-én.
[12] 3. A fenti előzményeket követően fordult a Fővárosi Törvényszék az Alkotmánybírósághoz. Az indítványban előadottak szerint annak ellenére, hogy az indítványozó bíróság előtti ügy tényállása nem teljesen egyezik meg az Abh1.-ben és az Abh2.-ben feltárt körülményekkel, alkotmányjogi szempontból nincsen eltérés az ügyek között, és ezért fennállnak az alkalmazási tilalom elrendelésének feltételei, hiszen a jelen ügyben is megvalósult a hátrányt okozó visszaható hatályú jogalkotás tilalma. Az egyetlen releváns eltérés ugyanis az, hogy az Abh1. és az Abh2. esetében „az alapügyek 2012. január 1. előtt indultak, amikor még egyáltalán nem létezett a bírósági felülvizsgálat miatti meghosszabbodás, míg a jelen ügy alapeljárása 2013. november 21. napján indult, amikor a régi Art. ilyen esetre már tartalmazta a 6 hónapos meghosszabbodási szabályt. Ez azonban […] nem eredményezi azt, hogy nem áll fenn a visszaható hatályú jogalkotás tilalma szempontjából az alkotmányjogilag azonos […] helyzet. Következésképpen, a jelen ügyben is indokolt elrendelni az alkalmazási tilalmat” (Fővárosi Törvényszék 108.K.700.437/2022/11. számú végzés, Indokolás [50]). Azt is előadta az indítványozó bíróság, hogy a másodfokú adóhatóság az adóper tárgyalásán maga hivatkozott arra, hogy az adó megállapításához való jog elévült volna, ha az Art. 271. § (1) bekezdésének azon hatályossági állapotát kellene alkalmazni, amely az Abh1.-ben foglalt megsemmisítés eredményével állt elő.
[13] 4. A pénzügyminiszter amicus curiae beadványt nyújtott be az Abtv. 57. § (1b) bekezdése alapján. Ebben azt a jogi álláspontot adta elő, miszerint az Abh1.-hez képest a „[j]elen ügyben annyi eltérés van, hogy az alapügy nem 2012. január 1-je előtt indult, hanem akkor, amikor a régi Art. az ilyen esetekre már tartalmazta a 6 hónapos meghosszabbodási szabályt. A visszaható hatályú jogalkotás tilalma szempontjából azonban alkotmányjogilag azonos a helyzet. A hátrányt okozó visszaható hatályú jogalkotás tilalma kizárólag az […] Art. 271. § (1) bekezdése azon fordulatából következik, hogy a megismételt eljárásokban is az […] Art.-ot kell alkalmazni. A jelen ügyben kétségtelen, hogy az adóhatóság – habár a vonatkozó jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően járt el – végső soron olyan eljárási szabály alapján hozta meg határozatát a felperes 2011. évi ügyleteivel kapcsolatban, amely csak 2018. január 1-jén került bevezetésre a jogrendszerbe.” Ezek miatt a pénzügyminiszter álláspontja szerint az Abh1.-ben lefektetett szempontok mentén haladva az alkalmazási tilalom elrendelésének feltételei fennállnak ebben az egyedi ügyben is.
II.
[14] Az Art. kérelemmel érintett rendelkezésének 2018. január 1. és 2022. február 10. napja között hatályos szövege:
„271. § [Átmeneti rendelkezések]
(1) E törvény rendelkezéseit a hatálybalépését követően indult és a megismételt eljárásokban kell alkalmazni.”
III.
[15] Az Alkotmánybíróság megvizsgálta, hogy a bírói indítvány megfelel-e az Alaptörvényben és az Abtv.-ben lefektetett formai és tartalmi kritériumoknak {a feltételekkel kapcsolatos gyakorlatot lásd például: 3242/2017. (X. 10.) AB határozat, Indokolás [7]; 3102/2018. (IV. 9.) AB határozat, Indokolás [18]; 7/2020. (V. 13.) AB határozat, Indokolás [9]}.
[16] Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a bíróság a felfüggesztett eljárásban a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény 34. § c) pontja alapján hozott végzéssel fordult az Alkotmánybírósághoz, amelyben megjelölte az Alkotmánybíróság hatáskörét megalapozó jogszabályhelyet [Abtv. 25. § (1) bekezdés]. Az indítvány jogszabályi rendelkezés egyedi alkalmazási tilalmának elrendelésére irányult tartalmilag. Az ilyen típusú indítványokkal kapcsolatban az Alkotmánybíróság emlékeztet arra, hogy az Abtv. 25. § (1) bekezdése alapján „a jog félre tételére vonatkozó hatáskör hiányában a bíró az alkalmazandó joggal összefüggő alkotmányos aggályát köteles az Alkotmánybíróság elé tárni. Az önálló alkalmazási tilalom kezdeményezésének, mint a bírói kezdeményezés egyik esetének a jellegzetessége és kivételessége abban áll, hogy ebben az eljárásban a norma alaptörvény-ellenességét – mivel azt az Alkotmánybíróság korábban már megállapította – értelemszerűen már nem kell külön állítani és indokolni. Az indítvány kizárólag a más eljárásban már alaptörvény-ellenesnek minősített norma alkalmazási tilalmának kimondására irányul” {tartalmilag elsőként lásd: 35/2011. (V. 6.) AB határozat, ABH 2011, 205.; az idézett szöveget lásd: 3132/2020. (V. 15.) AB határozat, Indokolás [5]}. Az egyedi alkalmazási tilalom tekintetében alkotmányjogilag értékelhető indokolást tartalmaz az indítvány a kérelem okáról. Ezek alapján az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az indítvány megfelel a határozott kérelem követelményének [vesd össze: Abtv. 52. § (1b) bekezdés].
[17] Ezek értelmében nem volt akadálya annak, hogy az Alkotmánybíróság a bírói kezdeményezésben foglaltak alapján vizsgálja, hogy az Art. 271. § (1) bekezdés kérelemmel érintett, korábban megsemmisített mondatrésze alkalmazható-e az egyedi ügyben. Az Alkotmánybíróság döntéshozatala során figyelembe vette a pénzügyminiszter beadványát is, amelynek tartalmát a jelen határozat indokolásának I/4. pontjában (Indokolás [13]) foglalta össze.
IV.
[18] A bírói kezdeményezés megalapozott.
[19] 1. Az Alkotmánybíróság az Art. kérelemmel érintett szövegrészét már felülvizsgálta a visszaható hatályú jogalkotás tilalma szempontjából, és megállapította az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdése sérelmét, valamint megsemmisítette a szóban forgó rendelkezést, mert kizárólag e szabály által vált az adózó terhére joghatályos módon megállapíthatóvá az adóhiány és az adójogi szankciók köre a megismételt eljárásban. Egyébként elévült volna az adó megállapításához való jog az utoljára megismételt másodfokú hatósági eljárás ideje alatt az Abh1.-vel érintett ügy tényállásában. Az Alkotmánybíróság jelen határozatában nem ismétli meg az Abh1.-ben foglalt levezetést, jóllehet támaszkodik az ott tett megállapításokra (lásd különösen: Abh1., Indokolás [48]–[59]).
[20] Az Alkotmánybíróság az Abh1.-ben két iránymutatást adott (Abh1., Indokolás [62]–[65]) arra vonatkozóan, hogy azokban a megismételt adóigazgatási eljárásokban, amelyek esetében az alapeljárás a régi Art. szerint folyt, mennyiben alkalmazható az Art. A bírói kezdeményezéssel érintett tárgyi ügyben az első iránymutatás az irányadó (Abh1., Indokolás [63]). Ez szól ugyanis arról, hogy az Abh1. Magyar Közlönyben való közzétételét követő napon (2022. február 11.) folyamatban volt adóperekben az eljáró bírók miként tudják elkerülni az Art. alkalmazását azon megismételt adóhatósági eljárásokban, amelyekben az anyagi jogi természetű adójogi elévülés az adózó terhére a törvényalkotás folytán nem következett be a végleges adóhatósági határozat meghozataláig. Az Alkotmánybíróság az Abh2.-ben már rendelt el egyedi alkalmazási tilalmat az előbbi cél elérése érdekében. Az alkalmazási tilalom megállapításához arra van szükség, hogy jelen ügy felperese a visszaható hatályú jogalkotás tilalma szempontjából alkotmányjogilag olyan helyzetben legyen, mint amilyenben az Abh1. vagy az Abh2. alapját képező ügy felperese volt. Az Alkotmánybíróság azt vizsgálta a következő pontban, hogy ez a feltétel teljesült-e.
[21] 2. Az Abh1. és az Abh2. az alkalmazási tilalom elrendelése szempontjából azonosnak minősült (Abh2., Indokolás [19]–[20]). Ez az ügy az indítvány szerint sem tekinthető azonosnak az előbb hivatkozott döntésekben szereplő tényállásokkal. Ahogyan az indítványozó bíróság rámutatott, úgy az Alkotmánybíróság is megállapította, hogy a különbséget az jelenti, hogy ebben az ügyben az első adóigazgatási eljárás kezdetekor már hatályban volt a régi Art. azon szabálya miszerint az adó megállapításához való jog elévülése 6 hónappal meghosszabbodik, ha a bíróság új eljárás lefolytatására kötelezi az adóhatóságot. A másik két ügyben ez a szabály még nem volt hatályban az első adóigazgatási eljárás (alapeljárás) megindulásakor.
[22] Mindkét ügynek és ennek az ügynek is a részét képezte azonban az, hogy a megismételt adóigazgatási eljárások 2018. január 1. után kezdődtek. Az Art. 271. § (1) bekezdésének „és a megismételt” fordulata miatt a régi Art.-t felváltotta az Art. alkalmazása, ami azzal a következménnyel járt, hogy az anyagi jogi természetű elévülés összesen 12 hónappal meghosszabbodott. Amíg tehát az Abh1.-ben és az Abh2.-ben a bíróság által elrendelt megismételt eljárás a nullához képest +12 hónappal növelte az elévülési időt, addig a jelen esetben a hat hónapos meghosszabbodáshoz képest +6 hónapról van szó. A kérdés ezért az, hogy alkotmányjogi szempontból különbséget jelent-e ez az eltérés az anyagi adójogi elévülés időtartamának jogalkotó által előidézett megnövekedésében.
[23] Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az alkalmazási tilalom elrendelése szempontjából a jelen ügy az Abh1.-hez és az Abh2.-höz hasonlónak minősül. Más szavakkal: a fentebb feltárt eltérés alkotmányjogi szempontból nem teszi szükségessé ennek az ügynek az eltérő kezelését az Abtv. szerinti jogkövetkezmény meghatározásakor. Az Art. 271. § (1) bekezdésének szóban forgó fordulata tette ugyanis lehetővé, hogy a megismételt adóigazgatási eljárásban az adóhatóság az adózó terhére megállapítást tegyen és adójogi szankciókat alkalmazzon vele szemben. Ha az anyagi adójogi elévülés az Art. alkalmazása következtében nem hosszabbodott meg további 6 hónappal összesen 12 hónapra, akkor a vitatott időszak már elévült volna. Ezt a bírói indítványban írtak szerint a másodfokú adóhatóság is elismerte. Az anyagi jogi természetű elévülés megakadályozza az adóhatóságot abban, hogy az adózó számára terhes adóhatósági határozatot hozzon. Az alkalmazási tilalom jelen ügyben való elrendelésével tehát az Alkotmánybíróság biztosítani tudja, hogy ne sérüljön a hátrányt okozó visszaható hatályú jogalkotás tilalma. Ezek alapján az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az alkalmazási tilalom elrendelésének feltétele ebben az ügyben is teljesült. A pénzügyminiszter amicus curiae beadványában írtak is ezt az értelmezést juttatták kifejezésre.
[24] 3. A kifejtettek értelmében és figyelemmel az Abtv. 56. § (1) bekezdésére is az Alkotmánybíróság tanácsban eljárva a rendelkező részben foglaltak szerint megállapította az Art. 271. § (1) bekezdésének 2018. január 1. és 2022. február 10. napja között hatályos „és a megismételt” szövegrésze egyedi ügyben való alkalmazási tilalmát.
Dr. Salamon László s. k.,
tanácsvezető alkotmánybíró
. |
Dr. Dienes-Oehm Egon s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó Marcel s. k.,
alkotmánybíró
. | Dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Szalay Péter s. k.,
alkotmánybíró
. |
. |