A döntés szövege:
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenes
alkalmazása miatt benyújtott alkotmányjogi panasz
tárgyában meghozta a
következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az adóigazgatási
eljárásról szóló - már hatályon kívül helyezett -
129/1989. (XII.20.) MT rendelet végrehajtására kiadott -
már ugyancsak hatályon kívül helyezett - 44/1989.
(XII.20.) PM rendelet 31. § c/ pontja felsorolásában
található az a szövegrész, hogy "továbbá az egyéni
vállalkozó, ha a vállalkozási nyereségadóról szóló 1988.
évi IX. törvény /a továbbiakban: VA.) hatálya alá
adóalanyként az adóhatóságnál bejelentkezett", az nem
alkotmányellenes, ezért az alkotmányjogi panaszt
elutasítja.
Indokolás
1. Az alkotmányjogi panaszt benyújtó - magánszemélyként
adózó - disznövénykertész 1989. évben a vállalkozási
nyereségadóról szóló 1988. évi IX. törvény /továbbiakban:
VA./ hatálya alá tartozó egyéni vállalkozóként
jelentkezett be az adóhatóságnál. 1990-ben az Adó- és
Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal //továbbiakban: Hivatal/
fővárosi igazgatósága (továbbiakban: Igazgatóság) az
1988-89. adóévekre vonatkozóan pénzügyi-gazdasági
ellenőrzést tartott nála, s annak eredményeként a terhére
mint első fokú adóhatóság jelentős összegű adóhiányt
állapított meg és bírságot írt elő. A Hivatal - mint
másodfokú adóhatóság - az Igazgatóság határozatát
jóváhagyta. Az államigazgatási határozat felülvizsgálata
iránt indított perében az alkotmányjogi panaszt
előterjesztő felperes keresetét az első fokon eljáró
Pesti Központi Kerületi Bíróság alaposnak tartotta, a
Hivatal határozatát - az elsőfokú adóhatósági határozatra
is kiterjedően - hatáskörsértés miatt hatályon kívül
helyezte, egyben új eljárás lefolytatására és új
határozat hozatalára kötelező ítéletet hozott.
Fellebbezés folytán a Fővárosi Bíróság az első fokú
bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte, s végzésében a
bíróságot a per újabb tárgyalására - a másodlagos
kereseti kérelem szerinti összegszerűségi jogvita
tisztázására - és új határozat hoztalára utasította. Ezt
követően felperes alkotmányjogi panaszt nyújtott be az
Alkotmánybírósághoz.
Beadványa szerint az adóhatóságok a határozataikat
alkotmányellenes jogszabály alkalmazásával hozták meg, a
másodfokú bíróság pedig "hallgatással mellőzte" az Adó-
és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 14/1987. (V.13.)
MT rendelet 5. § (3) bekezdésében foglalt hatásköri
szabály figyelembevételét. A rendelkező részben megjelölt
PM rendelet - amelynek 31. § c/ pontjában foglalt
rendelkezésére a döntést hozó szervek a határozataikat
alapozták (továbbiakban: Adó-Vhr.) - az indítványozó
felfogása szerint sérti az Alkotmány 8. § (2) bekezdését,
37. § (3) bekezdését és 70/I §-át. Az Adó-Vhr. ugyanis az
alkotmányjogi panasz tárgyává tett konkrét esetre
vonatkozóan úgy rendelkezik, hogy "az egyéni vállalkozó,
ha a vállalkozási nyereségadóról szóló VA. hatálya alá
adóalanyként bejelentkezett", akkor az Adó-Vhr.
alkalmazásában nem az "Egyéni vállalkozó", hanem a "Jogi
személyiséggel nem rendelkező vállalkozó" kategóriára
előírt szabályok szerint köteles adózni. Ennek a
rendelkezésnek abból a szempontból van ügydöntő
jelentősége, hogy a 14/1987. (V.13.) MT rendelet 5. §-
ának (3) bekezdése szerint a panaszolt ügyben - az
elbírálás időpontjában - az adófelügyelőségnek, s nem az
Igazgatóságnak kellett volna eljárnia első fokon,
másodfokon pedig az Igazgatóságnak, nem pedig a
Hivatalnak kellett volna döntést hoznia. Ez a
felhatalmazás nélküli hatásköri "kiemelés" és "súlyos
eljárási szabálysértés" - ahogy indítványozó fogalmaz -
számos jogszabály rendelkezésének megszegése miatt
törvény- és alkotmányellenes. Így ellentétes az
adóigazgatási eljárásról szóló - s az elbírálás idején
hatályos - 129/1989. (XII.20.) MT rendelet 2. § (1)
bekezdés a/ pontjával, mely szerint a magánszemélyek
ügyeiben az adófelügyelőség az első fokú adóhatóság.
Ellentétes a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló - a
jogvita elbírálásakor ugyancsak hatályos - 1989. évi XLV.
törvény (továbbiakban: Szja.) 19. § (5) bekezdés a/
pontjával, amely úgy rendelkezik, hogy a "kisiparos,
magánkereskedő" egyéni vállalkozónak tekintendő. Sérti
továbbá az egyéni vállalkozásról szóló 1990. évi V.
törvény 16. § (4) bekezdését, amely kimondja, hogy "Ahol
jogszabály kisiparost vagy magánkereskedőt említ, ezen
egyéni vállalkozót kell érteni". Ellentétben van az
államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló
1957. évi IV. törvény (továbbiakban: Áé.) - korabeli - 3.
§ (6) bekezdésével is, amely az adóigazgatási eljárást
illetően nem tett kivételt az alól a (8) bekezdésben
foglalt fő szabály alól, hogy "e törvény rendelkezéseitől
csak akkor térhetnek el, ha ezt törvény megengedi". Sérti
végül a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény
(továbbiakban: Jat.) 4. § e/ pontját, mely szerint
"törvényben kell szabályozni különösen ....az adókat".
Az Adó-Vhr. a felsorolt jogszabályokkal való ütközése
miatt - indítványozó felfogása szerint - ellentétes az
Alkotmány 8. § (2) bekezdésében foglalt azzal az
előírással, hogy "az alapvető jogokra és kötelességekre
vonatkozó szabályokat törvény állapítja meg", továbbá a
37. § (3) bekezdésében kifejezésre juttatott azzal a
rendelkezéssel, hogy "a Kormány tagjai... rendeleteket
adhatnak ki. Ezek azonban törvénnyel, a Kormány
rendeletével és határozatával nem lehetnek ellentétesek",
valamint a 70/I §-ával, mely szerint minden állampolgár a
"jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően" köteles a
közterhekhez hozzájárulni.
2. Az Adó-Vhr-t az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI.
törvény (továbbiakban: Art.) 99. § (1) bekezdése hatályon
kívül helyezte. Az Alkotmánybíróság - szűkkörű
kivételektől eltekintve - nem bocsátkozik már hatályon
kívül helyezett jogszabály alkotmányosságának érdemi
vizsgálatába. A kivételek közé tartozik az az eset,
amikor az alkotmányjogi panaszt benyújtó ügyében az
eljárt szervek - az indítványozó szerint -
alkotmányellenes jogszabályt alkalmaztak.
Mivel az alkotmányjogi panasz határidőn belüli
benyújtásáról az Alkotmánybíróság meggyőződött, a
támadott jogszabálynak a jogvita időpontjára irányadó
alkotmányos alkalmazhatóságát érdemben bírálta el.
3. A pénzügyminiszter nem követett el alkotmánysértést az
Adó-Vhr. kiadásával.
3.1 Helytálló az az indítványozói állítás, hogy az
Alkotmány 8. § (2) bekezdése szerint alapvető jogokra és
kötelezettségekre vonatkozó szabályt csak törvény
állapíthat meg. Csakhogy önmagában az adóigazgatási
eljárás szabálya nem állapít meg alapvető jogot vagy
kötelezettséget. Az Alkotmány 70/I §-a azt a követelményt
írja elő, hogy a "Magyar Köztársaság minden állampolgára
köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a
közterhekhez hozzájárulni." Ez az alkotmányos követelmény
az adózási kötelezettséget érintő u.n. anyagi
jogszabályokban testesül meg, amely valóban csak törvényi
(vagy törvényi szabályozással nem ellenkező önkormányzati
rendeleti) jogforrás lehet. (A Kormány- vagy miniszter
által adót bevezető rendelet alkotmányellenességét az
Alkotmánybíróság már több alkalommal - legutóbb pl. a
38/1992. (VI.22.) AB határozatában - megállapította.)
Az adózási kötelezettség bevallására, bejelentésére, a
nyilvántartásokra, az adatszolgáltatásra, az
önellenőrzésre, a hatósági ellenőrzésre, az adóigazgatási
eljárásra, a hatásköri és illetékességi előírásokra,
nyomtatványok használatára stb. vonatkozó rendelkezések
azonban önmagukban - ha más alkotmányos alapjogot /p.o. a
jogorvoslathoz való jogot, a hátrányos megkülönböztetés
tiltását sértő jogot stb./ nem sértenek - alapvető
jogokat vagy kötelezettségeket nem érintenek, hanem azok
érvényre jutását biztosító eljárási, jórészt technikai
jellegű előírások. Az Alkotmány 70/I §-ával pedig az
eljárási szabályok nincsenek közvetlen összefüggésben -
csak az anyagi jogszabályok érvényesítésében
megnyilvánuló áttétel révén -, ezért a vele való
ellentétben állásukat nem is lehet megállapítani. Az
adózási jogszabályok anyagi és alaki jogi
megkülönböztetését, s az előbbiek alapvető jogok és
kötelezettségek közé sorolásának indokoltságát erősíti
meg az állami pénzügyekről szóló törvény is. Az 1979. évi
II. törvény 6. § (4) bekezdésének szövege úgy
rendelkezik. "Adót bevezetni, mértékét vagy az adóalanyok
körét megváltoztatni csak törvényben lehet."
E fogalmazásba sem érthetők bele az eljárási előírások.
Természetesen megnyugtatóbb jogalkotási megoldás, ha az
eljárási szabályokat is törvény állapítja meg. Az Adó-
Vhr-t hatályon kívül helyező - jelenleg is hatályos -
Art. már ezt a nagyobb súlyú garanciát adja. A
jogállamiság követelményének inkább megfelelő mai
jogalkotási színt azonban a korábbi - már
hatálytalanított - miniszter által kibocsátott jogszabály
alkotmányellenességét nem bizonyítja.
3.2 Nem sérti az Adó-Vhr. az Alkotmány 37. § (3)
bekezdésében foglalt azt a rendelkezést sem, hogy a
miniszteri rendelet a Kormány rendeletével és
határozatával, s természetesen a törvénnyel nem lehet
ellentétes. Az 1987. július 1-jén hatályba lépett
14/1987. (V.13.) MT rendelet 5. § (3) bekezdése valóban
az adófelügyelőség feladatává teszi "a kisiparosok, a
magánkereskedők, a szerződéses üzemeltetők, az egyéb
egyéni vállalkozók és az adófizetésre kötelezett más
magánszemélyek" adóztatását. A magánszemélyek
jövedelemadójáról szóló 1987. évi VI. törvénynek az 1988.
évi VIII. törvény által 1989. január 1. napjától hatályos
8/A § (4) bekezdése úgy rendelkezik azonban, hogy "(E
törvény alkalmazásában) egyéni vállalkozó - ha nem
tartozik a vállalkozási nyereségadó hatálya alá - a) a
kisiparos, a magánkereskedő..., az a magánszemély, aki az
adóhatóságnál tevékenységének megjelölésével,
vállalkozóként bejelentkezett..." Az ugyancsak 1989.
január 1-jétől hatályos s a vállalkozási nyereségadóról
szóló - 1988. évi IX. törvény 2. § (1) bekezdés e) pontja
ugyanezt a rendelkezést ismétli meg: "(E törvény
alkalmazásában) adóalany... e) a magánszemélyek
jövedelemadójáról szóló 1987. évi VI. törvény 8/A §-ában
meghatározott egyéni vállalkozó, ha e törvény hatálya alá
adóalanyként az adóhatóságnál bejelentkezett." Amikor
tehát a Kormány - az Adó-Vhr-rel egy napon és ugyanazon
közlöny- számban - kiadta az adóigazgatási eljárásról
szóló 129/1989. (XII.20.) MT rendeletét, elégséges volt
neki csupán azt a hatásköri szabályt megalkotnia, hogy
"2. § (1) Első fokú adóhatóság... a) minden más ügyben az
....igazgatóság.. .". Mivel pedig a már idézett törvények
a vállalkozói nyereségadó hatálya alá tartozó
magánszemély adóalanyokat kivették a magánszemélyek
átalános kategóriájából, a törvények és a kormányrendelet
jogszerű végrehajtásaképpen az Adó-Vhr. nem
rendelkezhetett másképpen, minthogy ezen adóalanyokat a
"minden más ügyben" eljárni hivatott igazgatósági
elbírálási kategóriába tegye. E logikus besorolással a
pénzügyminiszter nem sértette meg sem a törvények sem a
kormányrendelet előírásait, sőt éppen ezeket az
előírásokat konkretizálta az adóigazgatási eljárás
részletes szabályainak meghozatala során.
Tévesen hivatkozik az indítványozó az Adó-Vhr. és az Szja
19. § (5) bekezdés a) pontjában és az 1990. évi V.
törvény 16. § (4) bekezdésében foglalt előírásainak - a
jogvita elbírálására irányadó időszakra vonatkozó -
ütközésére. Az 1989. évi XLV. törvénnyel beiktatott új
Szja 68. § (1) bekezdése ugyanis 1990. január 1. napján
lépett hatályba. Egyidejűleg hatályon kívül helyezte az
1988. évi VIII. törvénnyel módosított 1987. évi VI.
törvényt is, de azt is kimondta, hogy "rendelkezéseit "az
1988-89. évi jövedelmekre azonban alkalmazni kell".
Közömbös tehát, hogy az újabb Szja 19. §-a 1990. január
1-jét követő időre vonatkozóan egyéni vállalkozónak
tekinti a kisiparost és magánkereskedőt. /Rámutat azonban
az Alkotmánybíróság az indítványozó pontatlan
szövegidézetére, mert az Szja 19. § (5) bekezdése sem
mond mást, mint amit a korábbi törvény 8/A §-a
tartalmazott. Az újabb törvényhely szövege ugyanis így
kezdődik: "E törvény alkalmazásában egyéni vállalkozó a
vállalkozási nyereségadó törvény hatálya alá nem tartozó:
a) kisiparos, magánkereskedő..." stb.) Az egyéni
vállalkozásról szóló 1990. évi V. törvény pedig 1990.
április 1. napján lépett hatályba. Az alkotmányjogi
panasz tartalmát illetően tehát szintén nincs jelentősége
annak, hogy e törvény miért tekinti a kisiparost és
magánkereskedőt egyéni vállalkozónak. (Ilyen rendelkezés
kiadására azért volt szükség, mert ugyenez a törvény
hatályon kívül helyezte mind a kisiparról, mind a
magánkereskedelemről szóló korábbi törvényerejű
rendeleteket és alacsonyabb szintű jogszabályokat. Ki
kellett tehát fejezni, hogy a kisiparosok, kiskereskedők
1990. április 1-jétől egységesen az egyéni vállalkozásról
szóló törvény hatálya alá tartoznak.)
3.3 Jól idézi az indítványozó az Áe. 3. § - az
alkotmányjogi panasz tárgyává tett jogvita időszakában
hatályos - (6) bekezdését. A hatásköri fő szabálytól csak
törvény engedheti meg az eltérést. Ilyen eltérést
engedélyező törvényi szabályozás viszont van. Az adózás
rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény általános
érvénnyel ugyan csupán 1991. január 1-jei hatállyal
terjesztette ki az államigazgatási eljárás általános
szabályaitól való jogszabályi eltérés lehetőségét az
adóügyekre, az átmeneti rendelkezései között azonban több
- joghézagot kiiktató - rendelkezést is tartalmaz, melyek
a hatáskörökre is kiterjednek. A 101. § (4) bekezdésében
akként rendelkezik, hogy "E törvény alkalmazásában az
adót... megállapító törvényen a hatálybalépését
megelőzően alkotott, adót, adójellegű kötelezettséget
megállapító jogszabályt... is érteni kell." A 102. § (1)
bekezdése pedig úgy szabályoz, hogy "Az adóügyekben az
adóhatóságok e törvény szerint járnak el, függetlenül
attól, hogy az adóval... összefüggő kötelezettség,
illetve jogosultság mikor keletkezett." Ugyanezek a
törvényi rendelkezések cáfolják a Jat. 4. § c) pontjával
való Adó-Vhr-i ütközést állító indítványozói felfogást
is.
4. Mivel a - 3. pontban részletezett - indokok alapján az
Alkotmánybíróság az Adó-Vhr alkalmazását az alkotmányjogi
panaszban ismertetett jogvita időszakára vonatkozóan nem
találta alkotmányellenesnek, az alkotmányjogi panaszt
elutasította.
Dr. Zlinszky János Dr. Vörös Imre
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza
előadó alkotmánybíró
. |